Неважећи акт
На основу члана 3. ст. 1. и 2. Закона о рачуноводству („Службени гласник РС”, бр. 62/13 и 30/18),
Министар финансија доноси
РЕШЕЊЕ
о утврђивању превода Међународних стандарда финансијског извештавања (МСФИ)
"Службени гласник РС", број 92 од 25. децембра 2019.
НАПОМЕНА ИЗДАВАЧА: Решење је стављено ван снаге Решењем о о утврђивању превода Међународних стандарда финансијског извештавања (МСФИ) ("Службени гласник РС", број 123/2020), осим у случају примене Решења приликом састављања финансијских извештаја на дан 31. децембра 2020. године (види тачку 6. Решења - 123/2020-1).
1. Утврђује се превод Међународних стандарда финансијског извештавања (МСФИ), који је дат у прилогу овог решења и чини његов саставни део.
2. МСФИ из тачке 1. овог решења чине Концептуални оквир за финансијско извештавање, основни текстови Међународних рачуноводствених стандарда (МРС), основни текстови МСФИ издати од Одбора за међународне рачуноводствене стандарде (International Accounting Standards Board – IASB), као и тумачења издата од Комитета за тумачење рачуноводствених стандарда у облику у којем су издати, односно усвојени и који не укључују основе за закључивање, илуструјуће примере, смернице, коментаре, супротна мишљења, разрађене примере и други допунски објашњавајући материјал који може да се усвоји у вези са стандардима, односно тумачењима, осим ако се изричито не наводи да је он саставни део стандарда, односно тумачења.
3. МСФИ из тачке 1. овог решења, почеће да се примењују од финансијских извештаја који се састављају на дан 31. децембра 2020. године. МСФИ из тачке 1. овог решења могу се применити и приликом састављања финансијских извештаја на дан 31. децембра 2019. године (уз обелодањивање одговарајућих информација у Напоменама уз финансијске извештаје).
4. Превод МСФИ из тачке 1. овог решења извршен је у складу са процедуром за превођење Фондације за Међународне стандарде финансијског извештавања (МСФИ Фондација), а на основу Споразума о одрицању од ауторских права на територији Републике Србије, закљученог између МСФИ Фондације и Министарства финансија и привреде број 998-RS-(MinFin)-Waiver-IFRS & SMEs-2013 од 31. јула 2013. године.
5. Сагласно Споразуму из тачке 4. овог решења, ауторска права на превод припадају МСФИ Фондацији и превод се не може прештампавати и објављивати без сагласности МСФИ Фондације.
6. Ставља се ван снаге Решење Министра финансија број 401-00-896/2014-16 од 13. марта 2014. године („Службени гласник РС”, број 35/14).
7. Ово решење ступа на снагу осмог дана од дана објављивања у „Службеном гласнику Републике Србије”.
Број 401-00-4980/2019-16
У Београду, 21. новембра 2019. године
Министар,
Синиша Мали, с.р.
КОНЦЕПТУАЛНИ ОКВИР
ЗА ФИНАНСИЈСКО ИЗВЕШТАВАЊЕ
Одбор за међународне рачуноводствене стандарде (IASB) је издао Концептуални оквир за финансијско извештавање (Концептуални оквир) у септембру 2010. године. Он замењује Оквир за припрему и презентацију финансијских извештаја.
|
Садржај |
|
|
из параграфа |
|
|
предговор |
|
|
КОНЦЕПТУАЛНИ ОКВИР |
|
|
УВОД |
|
|
Сврха и статус |
|
|
Делокруг |
|
|
ПОГЛАВЉА |
|
|
1 Циљ финансијског извештавања опште намене |
ЦЉ1 |
|
2 Извештајни ентитет [биће накнадно додат] |
|
|
3 Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација |
КК1 |
|
4 Оквир (1989.): преостали текст |
|
|
УСВАЈАЊЕ КОНЦЕПТУАЛНОГ ОКВИРА 2010. ОД СТРАНЕ ОДБОРА ЗА ПРИЛОЖЕНА ДОКУМЕНТА НАВЕДЕНА У НАСТАВКУ, ВИДЕТИ ДЕО Б ОВОГ ИЗДАЊА |
|
|
ТАБЕЛА СЛАГАЊА ЗА ОСНОВУ ЗА ЗАКЉУЧИВАЊЕ, ВИДЕТИ ДЕО Ц ОВОГ ИЗДАЊА ОСНОВ ЗА ЗАКЉУЧКЕ ЗА ПОГЛАВЉЕ 1 И 3 |
|
Предговор
Одбор за међународне рачуноводствене стандарде тренутно је у поступку ажурирања свог концептуалног оквира. Овај пројекат концептуалног оквира се одвија у фазама.
Како се рад на неком поглављу заврши, тако ће бити замењени релевантни параграфи у Оквиру за припрему и презентацију финансијских извештаја, објављеном 1989. године. Када пројекат концептуалног оквира буде закључен, Одбор ће имати комплетан, свеобухватан и јединствен документ под називом Концептуални оквир за финансијско извештавање.
Ова верзија Концептуалног оквира укључује два поглавља која је Одбор објавио као резултат прве фазе пројекта концептуалног оквира – Поглавље 1 Циљ финансијског извештавања опште намене и Поглавље 3 Квалитативне особине корисних финансијских информација. Поглавље 2 ће се бавити концептом извештајног ентитета. Одбор је објавио нацрт овог поглавља у марту 2010. године са периодом за добијање коментара до 16. јула 2010. године. Поглавље 4 садржи преостали текст Оквира (1989.). Табела усаглашености, која је дата на крају овог издања, приказује како садржине Оквира (1989.) и Концептуалног оквира (2010.) међусобно кореспондирају.
|
Увод је преузет из Оквира (1989.). Он ће бити ажуриран када IASB размотри сврху Концептуалног оквира. До тада, сврха и статус Концептуалног оквира остају исти као и пре. |
Увод
Многи ентитети широм света припремају и презентују финансијске извештаје за екстерне кориснике. Иако такви извештаји могу деловати слично од земље до земље, постоје разлике које су вероватно изазване различитим друштвеним, економским и правним околностима и чињеницом да различите земље имају у виду потребе различитих корисника финансијских извештаја приликом одређивања националних захтева.
Такве различите околности су довеле до употребе различитих дефиниција елемената финансијских извештаја: примера ради, за имовину, обавезе, капитал, приходе и расходе. Оне су, такође, имале за последицу употребу различитих критеријума за признавање позиција у финансијским извештајима, као и склоност ка различитим основама за одмеравање. Делокруг финансијских извештаја и у њима садржана обелодањивања претрпели су, такође, адекватан утицај.
Одбор за међународне рачуноводствене стандарде посвећен је смањењу тих разлика настојањем за хармонизацијом прописа, рачуноводствене стандарде и процедуре везане за припрему и презентацију финансијских извештаја. Одбор верује да се даља хармонизација најбоље може одвијати фокусирањем на финансијске извештаје који се припремају за сврху пружања информација од користи за доношење економских одлука.
Одбор верује да финансијски извештаји припремљени за ту сврху испуњавају заједничке потребе већине корисника. То је зато што готово сви корисници доносе економске одлуке, на пример:
(а) да би одлучили када да купе, држе или продају удео у капиталу;
(б) да оцене управљање или одговорност менаџмента;
(ц) да оцене способност ентитета да плаћа и обезбеђује друга примања својим запосленима;
(д) да оцене сигурност износа позајмљених ентитету;
(е) да утврде пореске политике;
(ф) да утврде добит и дивиденде за расподелу;
(г) да припреме и користе статистику националног дохотка;
(х) да регулишу активности ентитета.
Одбор је, међутим, свестан да, посебно, државне институције различитих земаља могу утврдити различите или додатне захтеве за сопствене сврхе. Такви захтеви, међутим, не би требало да утичу на финансијске извештаје који су објављују у интересу других корисника, осим ако и сами не испуњавају потребе тих других корисника.
Финансијски извештаји се, најчешће, припремају у складу са рачуноводственим моделом заснованим на надокнадивим историјским трошковима и на концепту одржања номиналног финансијског капитала. Други модели и концепти би могли бити прикладнији у сврху постизања циља пружања информација од користи за доношење економских одлука, али тренутно нема сагласности за измену. Овај концептуални оквир је урађен тако да буде примењив на већи број рачуноводствених модела и концепата капитала и одржања капитала.
Сврха и статус
Овај концептуални оквир поставља концепте на којима се темељи припрема и презентација финансијских извештаја за екстерне кориснике. Сврха Концептуалног оквира је:
(а) да помогне Одбору у развоју будућих IFRS, као и у преиспитивању постојећих IFRS;
(б) да помогне Одбору у промовисању хармонизације прописа, рачуноводствених стандарда и процедура везаних за презентацију финансијских извештаја обезбеђењем основе за смањење броја алтернативних рачуноводствених поступака које дозвољавају IFRS;
(ц) да помогне националним телима задуженим за утврђивање стандарда у развоју националних стандарда;
(д) да помогне лицима која припремају финансијске извештаје у примени IFRS, као и у решавању питања која тек треба да постану предмет IFRS;
(е) да помогне ревизорима у формирању мишљења о томе да ли су финансијски извештаји у складу са IFRS;
(ф) да помогне корисницима финансијских извештаја у тумачењу информација садржаних у финансијским извештајима припремљеним у складу са IFRS; и
(г) да онима који су заинтересовани за рад IASB-а обезбеди информације о његовом приступу формулисању IFRS.
Овај концептуални оквир није IFRS и стога не дефинише стандарде поводом било ког одмеравања, или обелодањивања. Ништа у овом концептуалном оквиру не сужава примену одредаба било ког појединачног IFRS.
Одбор је свестан да је у ограниченом броју случајева може постојати неслагање између Концептуалног оквира и појединог IFRS. У случајевима када постоји неслагање, захтеви IFRS превлађују над онима из Концептуалног оквира. Имајући у виду, међутим, да ће се Одбор руководити Концептуалним оквиром у развоју будућих IFRS, као и приликом преиспитивања постојећих IFRS, случајеви неслагања између Концептуалног оквира и IFRS ће, временом, нестати.
Концептуални оквир ће бити ревидиран с времена на време на основу искуства Одбора у раду са њим.
Делокруг
Концептуални оквир се бави:
(а) циљем финансијског извештавања;
(б) квалитативним особинама корисних финансијских информација;
(ц) дефиницијом, признавањем и одмеравањем елемената од којих су сачињени финансијски извештаји; и
(д) концептима капитала и одржања капитала.
|
Садржај |
|
|
из параграфа |
|
|
ПОГЛАВЉЕ 1: ЦИЉ ФИНАНСИЈСКОГ |
|
|
УВОД |
ЦЉ1 |
|
ЦИЉ, КОРИСНОСТ И ОГРАНИЧЕЊА |
ЦЉ2 |
|
ИНФОРМАЦИЈЕ О ЕКОНОМСКИМ РЕСУРСИМА, ЗАХТЕВИМА ДРУГИХ СТРАНА У ОДНОСУ НА ЕНТИТЕТ И ПРОМЕНАМА У РЕСУРСИМА И ЗАХТЕВИМА |
ЦЉ12 |
|
Економски ресурси и захтеви |
ЦЉ13 |
|
Промене у економским ресурсима и захтевима |
ЦЉ15 |
|
Резултат пословања са аспекта обрачунске основе рачуноводства |
ЦЉ17 |
|
Резултат пословања са аспекта историјских токова готовине |
ЦЉ20 |
|
Промене у економским ресурсима и захтевима који нису повезани са резултатом пословања |
ЦЉ21 |
Поглавље 1: Циљ финансијског извештавања опште намене
Увод
ЦЉ1 Циљ финансијског извештавања опште намене чини основу Концептуалног оквира. Други аспекти Концептуалног оквира – концепт извештајног ентитета, квалитативне особине и ограничења корисних финансијских информација, елементи финансијских извештаја, признавање, одмеравање, презентација и обелодањивање – логично произилазе из циља
Циљ, корисност и ограничења финансијског извештавања опште намене
ЦЉ2 Циљ финансијског извештавања опште намене1 је пружање финансијских информација о извештајном ентитету које су корисне постојећим и потенцијалним инвеститорима, зајмодавцима и другим повериоцима приликом доношења одлука о обезбеђивању ресурса ентитету. Такве одлуке обухватају куповину, продају или држање власничких и дужничких инструмената и обезбеђивање или измирење зајмова и осталих кредитних форми.
ЦЉ3 Одлуке постојећих и потенцијалних инвеститора о куповини, продаји или држању власничких или дужничких инструмената зависе од приноса које они очекују од инвестирања у те инструменте, на пример од дивиденди, плаћања по основу отплате главнице и камате, или повећања тржишне цене. На сличан начин, одлуке постојећих и потенцијалних зајмодаваца и других поверилаца о обезбеђивању или измирењу зајмова и осталих кредитних форми зависе од плаћања по основу отплате главнице и камате, или од других приноса које они очекују. Очекивања инвеститора, зајмодаваца и других поверилаца о приносима зависе од њихове процене износа, динамике и неизвесности (перспективе) будућих нето прилива готовине у ентитет. Сходно томе, постојећим и потенцијалним инвеститорима, зајмодавцима и другим повериоцима су потребне информације које ће им помоћи да процене изгледе за будуће нето приливе готовине у ентитет.
ЦЉ4 Да би оценили изгледе за будуће нето приливе готовине ентитета, постојећим и потенцијалним инвеститорима,
––––––––
1 У овом концептуалном оквиру термини финансијски извештаји и финансијско извештавање се односе на финансијске извештаје опште намене и на финансијско извештавање опште намене осим ако није изричито другачије наведено.
зајмодавцима и другим повериоцима су потребне информације о ресурсима ентитета, захтевима других страна у односу на ентитет, као и о томе колико су ефикасно и ефективно руководство и управни одбор ентитета2 вршили своја овлашћења и задужења у вези са коришћењем ресурса ентитета. Примери таквих овлашћења и задужења укључују заштиту ресурса ентитета од негативних утицаја економских фактора, као што су промене цена и технологија и обезбеђивање усклађености ентитета са свим релевантним законима, прописима и уговорним одредбама. Информације о томе како руководство врши своја овлашћења и задужења корисне су, такође, за доношење одлука постојећих инвеститора, зајмодаваца и других поверилаца који имају право гласа поводом активности руководства, или могу на други начин утицати на њих.
ЦЉ5 Многи постојећи и потенцијални инвеститори, зајмодавци и други повериоци не могу захтевати од извештајног ентитета да им директно доставља информације и морају се, за већину финансијских информација које су им потребне, ослонити на финансијске извештаје опште намене. Сходно томе, они су примарни корисници којима су намењени финансијски извештаји опште намене.
ЦЉ6 Међутим, финансијски извештаји опште намене не пружају, нити могу да пруже све информације које су потребне постојећим и потенцијалним инвеститорима, зајмодавцима и другим повериоцима. Ти корисници би требало да узму у обзир релевантне информације из других извора, на пример, опште економске услове и очекивања, политичке догађаје и политичку климу и перспективе привреде и компаније.
ЦЉ7 Намена финансијских извештаја опште намене није да покаже вредност извештајног ентитета; они, међутим, пружају информације у циљу помоћи постојећим и потенцијалним инвеститорима, зајмодавцима и другим повериоцима да процене вредност извештајног ентитета.
ЦЉ8 Појединачни примарни корисници имају различите и, могуће је, супротстављене потребе и жеље за информацијама. Приликом развијања стандарда финансијског извештавања, Одбор ће настојати да обезбеди скуп информација које испуњавају потребе највећег броја примарних корисника. Фокусирање на опште информационе потребе, међутим, не спречава извештајни ентитет да укључи и додатне информације које су најкорисније одређеној подгрупи примарних корисника.
ЦЉ9 Руководство извештајног ентитета такође је заинтересовано за финансијске информације о ентитету. Руководство, међутим, не мора да се ослања на финансијске извештаје опште намене зато што је у могућности да интерно прибави финансијске информације које су му потребне.
ЦЉ10 Остала лица, као што су регулаторна тела и припадници јавности који нису инвеститори, зајмодавци и други повериоци, могу, такође, имати користи од финансијских извештаја опште намене. Ти извештаји, међутим, нису превасходно намењени тим осталим групама.
ЦЉ11 Финансијски извештаји су у великој мери засновани на проценама, просуђивањима и моделима, а не на егзактним описима. Концептуални оквир утврђује концепте на којима се темеље такве процене, просуђивања и модели. Концепти су циљ коме Одбор и лица која припремају финансијске извештаје теже. Као што је случај са многим циљевима, визија Концептуалног оквира о идеалном финансијском извештавању вероватно неће бити постигнута у потпуности, барем не у кратком року, зато што је потребно време да се разумеју, прихвате и усвоје нови начини анализирања трансакција и других догађаја. Ипак, утврђивање циља ка коме се тежи од суштинске је важности да би се финансијско извештавање развијало у смеру побољшања његове корисности.
––––––––
2 У овом концептуалном оквиру термин руководство се односи на руководство и управни одбор ентитета, осим ако није изричито другачије наведено.
Информације о економским ресурсима, захтевима других страна у односу на ентитет и променама у ресурсима и захтевима
ЦЉ12 Финансијски извештаји опште намене пружају информације о финансијској позицији извештајног ентитета, односно информације о економским ресурсима ентитета и захтевима других страна у односу на извештајни ентитет. Финансијски извештаји такође пружају информације о ефектима трансакција и других догађаја који мењају економске ресурсе ентитета и захтеве других страна према њему. Обе врсте информација пружају корисне инпуте за одлучивање о обезбеђивању ресурса ентитету.
Економски ресурси и захтеви
ЦЉ13 Информације о природи и износима економских ресурса извештајног ентитета и захтева према њему могу помоћи корисницима да идентификују финансијску снагу и слабости извештајног ентитета. Те информације могу помоћи корисницима да процене ликвидност и солвентност извештајног ентитета, његове потребе за додатним финансирањем и вероватноћу успешног прибављања тог финансирања. Информације о приоритетима и условима плаћања по основу постојећих захтева других страна у односу на ентитет помажу корисницима да предвиде како ће будући токови готовине бити расподељени међу лицима која имају захтеве према извештајном ентитету.
ЦЉ14 Различити типови економских ресурса утичу различито на процену корисника о пројекцијама будућих токова готовине извештајног ентитета. Неки будући токови готовине проистичу директно из постојећих економских ресурса, као што су потраживања. Други токови готовине резултирају из комбиноване употребе више различитих ресурса у циљу производње и продаје робе, или услуга купцима. Иако се такви токови готовине не могу идентификовати са појединачним економским ресурсима (или захтевима), корисници финансијских извештаја би требало да знају природу и износ ресурса расположивих за употребу у пословању извештајног ентитета.
Промене у економским ресурсима и захтевима
ЦЉ15 Промене у економским ресурсима и захтевима од извештајног ентитета су последица пословног резултата тог ентитета (видети параграфе ЦЉ17–ЦЉ20) и других релевантних догађаја и трансакција, као што су емитовање дужничких или власничких инструмената (видети параграф ЦЉ21). Да би се правилно проценили изгледи будућих токова готовине од извештајног ентитета, корисници треба да буду способни да направе разлику између обе врсте ових промена.
ЦЉ16 Информације о резултату пословања извештајног ентитета помажу корисницима да разумеју приносе које је ентитет произвео из својих економских ресурса.
Информације о приносу који је ентитет произвео пружају индикацију о томе колико је руководство добро обављало своју дужност ефикасног и ефективног коришћења ресурса извештајног ентитета. Информације о варијабилности и компонентама тог приноса такође су важне, посебно за процењивање неизвесности будућих токова готовине. Информације о резултату пословања извештајног ентитета у прошлости и о томе како је руководство обављало своје дужности углавном су од користи за предвиђање будућих приноса ентитета на његове економске ресурсе.
Резултат пословања са аспекта обрачунске основе рачуноводства
ЦЉ17 Обрачунска основа рачуноводства описује ефекте трансакција и других догађаја и околности на економске ресурсе и захтеве од извештајног ентитета у периодима у којима су ти ефекти настали, чак и када се приливи готовине и плаћања догађају у различитим периодима. То је важно зато што информације о економским ресурсима и захтевима од извештајног ентитета и променама у његовим економским ресурсима и захтевима у току периода пружа бољи основ за процену прошлих и будућих резултата ентитета од информација искључиво о приливима готовине и плаћањима у току периода.
ЦЉ18 Информације о резултату пословања извештајног ентитета током периода, које се одражавају у променама у његовим економским ресурсима и захтевима од ентитета које нису повезане са добијањем додатних ресурса директно од инвеститора и зајмодаваца (видети параграф ЦЉ21), су корисне за процењивање прошле и будуће способности ентитета за генерисање нето готовинских прилива. Те информације указују на меру у којој је извештајни ентитет увећао своје расположиве економске ресурсе, и према томе на његов капацитет да генерише нето готовинске приливе кроз своје пословање, а не кроз добијање додатних ресурса директно од инвеститора или зајмодаваца.
ЦЉ19 Информације о резултату пословања извештајног ентитета у току периода такође могу да укажу на меру у којој су догађаји као што су промене у тржишним ценама или каматним стопама допринели повећању или смањењу економских ресурса и захтева од ентитета, и на тај начин утицали на способност ентитета да генерише нето готовинске приливе.
Резултат пословања са аспекта историјских токова готовине
ЦЉ20 Информације о токовима готовине извештајног ентитета у току периода такође помажу корисницима да процене способност ентитета да генерише будуће нето приливе готовине. Оне указују на начин како извештајни ентитет добија и троши готовину, укључујући и информације о задуживању и отплати дугова, дивидендама у готовини или другим врстама расподеле готовине инвеститорима, и о другим факторима који могу утицати на ликвидност или солвентност ентитета. Информације о токовима готовине помажу корисницима да разумеју пословање извештајног ентитета, да оцене његове активности финансирања и инвестирања, да оцене његову ликвидност и солвентност и да интерпретирају друге информације о резултатима пословања.
Промене у економским ресурсима и захтевима које нису повезане са резултатом пословања
ЦЉ21 Економски ресурси и захтеви од извештајног ентитета такође могу да се промене из разлога који нису повезани са резултатом пословања, као што је рецимо емисија додатних акција. Информације о оваквој промени су неопходне да би корисници стекли потпуно разумевање зашто је дошло до промена у економским ресурсима и захтевима од извештајног ентитета и импликација тих промена за будуће резултате пословања.
|
Садржај |
|
|
ПОГЛАВЉЕ 2: ИЗВЕШТАЈНИ ЕНТИТЕТ |
|
|
[биће додато накнадно] |
|
|
Садржај |
|
|
из параграфа |
|
|
ПОГЛАВЉЕ 3: КВАЛИТАТИВНЕ |
КK1 |
|
УВОД |
КK1 |
|
КВАЛИТАТИВНЕ КАРАКТЕРИСТИКЕ |
КK1 |
|
Фундаменталне квалитативне карактеристике |
КK5 |
|
Релевантност |
КK6 |
|
Веродостојно представљање |
КK12 |
|
Примена фундаменталних квалитативних |
КK17 |
|
Унапређујуће квалитативне карактеристике |
КK19 |
|
Упоредивост |
КK20 |
|
Проверљивост |
КK26 |
|
Благовременост |
КK29 |
|
Разумљивост |
КK30 |
|
Примена унапређујућих карактеристика |
КK33 |
|
ТРОШКОВНО ОГРАНИЧЕЊЕ |
КK35 |
Поглавље 3: Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација
Увод
КК1 Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација које се разматрају у овом поглављу идентификују информације које су вероватно најкорисније постојећим и потенцијалним инвеститорима, зајмодавцима и осталим повериоцима за доношење одлука о извештајном ентитету на основу информација у његовом финансијском извештају (финансијске информације).
КК2 Финансијски извештаји пружају информације о економским ресурсима извештајног ентитета, захтевима других страна у односу на извештајни ентитет и ефектима трансакција и других догађаја и околности које мењају те ресурсе и захтеве. (Такве информације се помињу у Концептуалном оквиру као информације о економским феноменима.) Неки финансијски извештаји такође садрже објашњења о очекивањима и стратегијама руководства везано за извештајни ентитет, као и друге врсте информација које се односе на будућност.
КК3 Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација3 се примењују на финансијске информације које су дате у финансијским извештајима, као и на финансијске информације обезбеђене на други начин. Трошкови, који представљају свеприсутно ограничење у вези могућности извештајног ентитета да обезбеди корисне финансијске информације, релевантни су на сличан начин. Међутим, разматрања у вези са квалитативним карактеристикама и трошковним ограничењима могу се разликовати за различите врсте информација. На пример, њихова примена на информације које се односе на будућност се може разликовати од њихове примене на информације о постојећим економским ресурсима и захтевима и на промене у тим ресурсима и захтевима.
Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација
КК4 Да би финансијске информације биле корисне, оне морају бити релевантне и да веродостојно представљају оно што је њихова сврха да представе. Корисност финансијских информација је побољшана ако су оне упоредиве, проверљиве, благовремене и разумљиве.
Фундаменталне квалитативне карактеристике
КК5 Фундаменталне квалитативне карактеристике су релевантност и веродостојно представљање.
Релевантност
КК6 Релевантна финансијска информација може направити разлику у одлукама које корисници доносе. Информација може направити разлику у одлуци, чак и ако се неки корисници определе да је не искористе или ако о њој већ имају сазнања из других извора.
––––––––
3 У Концептуалном оквиру термини квалитативне особине и ограничење се односе на квалитативне особине и ограничења за корисних финансијских информација.
КК7 Финансијска информација може направити разлику у одлукама ако има вредност предвиђања, вредност потврђивања, или оба.
КК8 Финансијска информацијa има вредност предвиђања, ако може бити коришћена као инпут у поступцима које корисници примењују за предвиђање будућих исхода. Финансијска информација не мора бити предвиђање, или прогноза да би имала вредност предвиђања. Корисници користе финансијске информације, које имају вредност предвиђања, у прављењу сопствених прогноза.
КК9 Финансијскa информацијa има вредност потврђивања, ако даје повратну информацију (потврду или измену) о претходним евалуацијама.
КК10 Вредност предвиђања и вредност потврђивања финансијских информација узајамно су повезане. Информације које имају вредност предвиђања често имају и вредност потврђивања. На пример, информација о приходима за текућу годину, која се може користити као основ за предвиђање прихода у будућим годинама, такође се може користити за поређење са предвиђањима прихода за текућу годину која су направљена претходних година. Резултати таквих поређења могу да помогну кориснику да исправи и унапреди процесе који су коришћени за прављење таквих претходних предвиђања.
Материјална значајност
КК11 Информација је материјално значајна ако њено изостављање или погрешно приказивање може да утиче на одлуке које корисници праве на основу финансијских информација о одређеном извештајном ентитету. Другим речима, материјалност је аспект релевантности својствен одређеном ентитету који је заснован на природи или величини, или оба, ставки на које се информације односе, у контексту финансијског извештаја појединачног ентитета. Сходно томе, Одбор не може да одреди јединствену квантитативну границу материјалности, нити да предодреди шта може бити материјално значајно у датој ситуацији.
Веродостојно представљање
КК12 Финансијски извештаји представљају економске феномене у форми речи и бројева. Да би биле корисне, финансијске информације не морају само да представљају релевантне феномене, већ и да веродостојно представљају феномене које имају сврху да представе. За савршено веродостојно представљање опис треба да има три карактеристике. Да буде потпун, неутралан и без грешака. Наравно, савршенство је ретко могуће постићи, често никад. Циљ Одбора је да се оствари максимум који је могућ када су у питању ове карактеристике.
КК13 Потпун опис укључује све информације потребне кориснику да разуме феномен који се описује, укључујући све неопходне описе и објашњења. На пример, потпун опис групе имовине би укључио, као минимум, опис природе имовине у групи, нумерички опис појединачне имовине у групи, и опис тога шта представља нумерички опис (на пример, првобитну кориговану вредност или фер вредност). За неке ставке, потпун опис може да укључи и објашњење значајних чињеница о квалитету и природи ставки, фактора и околности које могу утицати на њихов квалитет и природу, и процес коришћен за утврђивање нумеричког описа.
КК14 Неутралан опис је непристрасан у одабиру или презентацији финансијских информација. Непристрасан опис је нити необјективан, нити ставља тежину, нагласак, нити умањује важност, нити је на било који други начин манипулисан са циљем да се повећа вероватноћа да ће финансијске информације корисници прихватити на позитиван или негативан начин. Неутрална информација не подразумева информацију без сврхе или без утицаја на понашање. Сасвим супротно, релевантне финансијске информације, по дефиницији, имају способност да направе разлику у одлукама корисника.
КК15 Веродостојно представљање се не односи на тачност у сваком смислу. Ослобођеност од грешака значи да у опису феномена не постоје грешке или превиди, и да је процес коришћен за припрему презентованих информација одабран и примењен без грешака у самом процесу. У том контексту, ослобођеност од грешака не значи савршену тачност у сваком смислу. На пример, процена неуочљиве цене или вредности не може се одредити као тачна или нетачна. Међутим, представљање те процене може да буде веродостојно ако је износ јасно и тачно описан као процена, ако су природа и ограничења процеса процењивања објашњени, и нису учињене грешке приликом одабира и примене одговарајућих процеса за прављење процене.
КК16 Веродостојно представљање, само по себи, не резултира обавезно у корисним информацијама. На пример, извештајни ентитет може да добије некретнине, постројења и опрему у виду државног давања. Јасно је да би извештавање да је ентитет стекао имовину без накнаде било веродостојно представљање његове набавне вредности, али таква информација вероватно није од велике користи. Мало сложенији пример је процена износа за који треба кориговати књиговодствену вредност имовине да би се приказало умањење вредности те имовине. Таква процена може да буде веродостојно представљање ако је извештајни ентитет исправно применио одговарајући процес, исправно описао процену и објаснио неизвесности које значајно утичу на процену. Међутим, ако је степен неизвесности такве процене довољно велик, таква процена не мора бити превише корисна. Другим речима, релевантност таквог веродостојног представљања имовине доведена је у питање. Ако не постоји другачије представљање које би било веродостојније, таква процена може да пружи најбољу расположиву информацију.
Примена фундаменталних квалитативних карактеристика
КК17 Информације морају бити и релевантне и веродостојно представљене да би биле корисне. Нити веродостојно представљање неважног феномена, нити неверодостојно представљање релевантног феномена помажу корисницима да донесу добру одлуку.
КК18 Најефикаснији и најефектнији процес за примену фундаменталних квалитативних карактеристика био би као што следи (подразумевајући ефекте унапређујућих карактеристика и трошковних ограничења, што није разматрано овим примером). Прво, потребно је идентификовати економски феномен који може потенцијално да буде од користи корисницима финансијских информација извештајног ентитета. Друго, идентификовати врсту информације о феномену која би била најрелевантнија, ако је она расположива и може се веродостојно представити. Треће, утврдити да ли је информација расположива и да ли се може веродостојно представити. Ако то јесте случај, процес задовољења фундаменталних квалитативних карактеристика ту се завршава. Ако то није случај, процес се понавља за следећи најрелевантнији тип информације.
Унапређујуће квалитативне карактеристике
КК19 Упоредивост, проверљивост, благовременост и разумљивост су квалитативне карактеристике које побољшавају корисност информација које су релевантне и веродостојно представљене. Унапређујуће квалитативне карактеристике такође могу да помогну у одређивању који од два начина треба употребити за опис неког феномена, ако се оба сматрају једнако релевантним и веродостојно представљеним.
Упоредивост
КК20 Одлуке корисника су засноване на бирању између алтернатива, на пример, продаји или држању неке инвестиције, или инвестирању у један или други извештајни ентитет. Сходно томе, информације о извештајном ентитету су од веће користи ако се могу поредити са сличним информацијама о другим ентитетима и са информацијама о истом ентитету за други период или други датум.
КК21 Упоредивост је квалитативна карактеристика која дозвољава корисницима да одреде и разумеју сличности и разлике између ставки. За разлику од других квалитативних карактеристика, упоредивост се не односи само на једну ставку. Поређење захтева најмање две ставке.
КК22 Доследност, иако повезана са упоредивошћу, не значи исту ствар. Доследност се односи на употребу истих метода за исте ставке, или из периода у период за дати извештајни ентитет или у оквиру истог периода за различите ентитете. Упоредивост је циљ; доследност помаже у остварењу тог циља.
КК23 Упоредивост не значи уједначавање. Да би информације биле упоредиве, сличне ствари треба слично да изгледају, док различите ствари треба различито да изгледају. Упоредивост финансијских информација се не побољшава тако што се различите ствари представљају сличним, исто као што се она не побољшава тако што се сличне ствари представљају различитим.
КК24 Одређени ниво упоредивости ће се вероватно добити ако су фундаменталне квалитативне карактеристике задовољене. Веродостојно представљање релевантног економског феномена природно треба да поседује известан степен упоредивости са веродостојним представљањем сличног релевантног економског феномена од стране другог извештајног ентитета.
КК25 Иако је могуће веродостојно представити исти економски феномен на више начина, дозвољавање алтернативних рачуноводствених метода за исте економске феномене умањује упоредивост.
Проверљивост
КК26 Проверљивост корисницима пружа уверење да информације веродостојно представљају економски феномен који имају сврху да представе. Проверљивост значи да различито обавештени и независни посматрачи могу да постигну консензус, мада не и потпуну сагласност, да дати опис чини веродостојно представљање. Квантитативна информација не мора бити процена са јединственим резултатом да би била проверљива. Распон могућих вредности и с њима повезаним вероватноћама такође може бити проверљив.
КК27 Провера може бити директна или индиректна. Директна провера значи да се износ или друго представљање проверава директним посматрањем, на пример, бројањем новца. Индиректна провера значи провера инпута модела, формула или других техника, и поновни обрачун резултата коришћењем исте методологије. Пример је провера књиговодствене вредности залиха провером инпута (количине и цене) и поновним обрачунавањем закључног стања залиха коришћењем исте претпоставке о токовима трошења (на пример, употребом метода прва улазна – прва излазна).
КК28 Ако је уопште могуће, нека објашњења и финансијске информације које се односе на будућност могу се потврдити у будућем периоду. Да би се помогло корисницима да одлуче да ли желе да користе такве информације, уобичајено је да се обелодане претпоставке на којима су засноване информације, као и методе сачињавања информација и други фактори и околности на којима су информације засноване.
Благовременост
КК29 Благовременост значи да су информације благовремено доступне доносиоцима одлука тако да могу да утичу на њихове одлуке. Генерално, што су информације старије, тим су оне мање корисне. Међутим, неке информације могу бити благовремене чак и након истека извештајног периода зато што, на пример, неким корисницима је потребно да утврде и оцене трендове.
Разумљивост
КК30 Класификовање, описивање и презентовање информација на јасан и сажет начин чини их разумљивим.
КК31 Неки феномени су по својој природи сложени и не могу се учинити лако разумљивим. Искључивање информација о таквим феноменима из финансијских извештаја може учинити информације у таквим финансијским извештајима лакше разумљивим. Међутим, такви извештаји би били непотпуни и стога потенцијално обмањујући.
КК32 Финансијски извештаји се припремају за кориснике који су у разумној мери упознати са пословним и економским активностима, и који проучавају и анализирају информације са дужном пажњом. Повремено, чак и добро информисаним и пажљивим корисницима, може бити потребна помоћ саветника да би разумели информације о сложеним економским феноменима.
Примена унапређујућих квалитативних карактеристика
КК33 Унапређујуће квалитативне карактеристике треба остварити у највећој могућој мери. Међутим, унапређујућа квалитативна карактеристика, било да је појединачно или на групној основи, не може да учини информације корисним ако те информације нису релевантне или нису веродостојно представљене.
КК34 Примена унапређујућих квалитативних карактеристика је итеративни процес који не прати предодређени редослед. Понекад се може појавити потреба за умањењем значаја једне унапређујуће квалитативне карактеристике, да би се добио максимум од друге квалитативне карактеристике. На пример, привремено умањење упоредивости као последица проспективне примене новог стандарда финансијског извештавања може бити корисно за побољшање релевантности или веродостојног представљања на дужи рок. Одговарајућа обелодањивања могу делимично надокнадити неупоредивост.
Трошковно ограничење за корисно финансијско извештавање
КК35 Трошкови представљају свеприсутно ограничење за информације које пружа финансијско извештавање. Извештавање о финансијским информацијама намеће трошкове, и важно је да ти трошкови буду оправдани користима извештавања о тим информацијама. Потребно је узети у обзир неколико врста трошкова и користи.
КК36 Пружаоци финансијских информација највећи део труда улажу у прикупљање, обраду, верификацију и рашчлањавање финансијских информација, али корисници на крају сносе те трошкове у виду смањења приноса. Корисници финансијских информација такође сносе трошкове анализе и тумачења достављених информација. Ако потребне информације нису достављене, корисници имају додатне трошкове за прикупљање тих информација из других извора или њихово процењивање.
КК37 Извештавање о финансијским информацијама које су релевантне и које веродостојно представљају то што им је сврха да представе, помаже корисницима у доношењу одлука са већом поузданошћу. То резултира у ефикаснијем функционисању тржишта капитала и нижој цени капитала за привреду у целини. Појединачни инвеститор, зајмодавац или други поверилац црпи користи кроз доношење одлука на основу боље обавештености. Међутим, није могуће за финансијске извештаје опште намене да пруже све информације које су сваком кориснику релевантне.
КК38 У примењивању трошковног ограничења, Одбор оцењује да ли користи извештавања појединачне информације оправдавају трошкове потребне да се та информација обезбеди и користи. У примењивању трошковног ограничења на развој предлога стандарда финансијског извештавања, Одбор прикупља информације од пружалаца финансијских информација, корисника, ревизора, академика и других лица о очекиваној природи и количини користи и трошкова у вези тог стандарда. У већини ситуација, процене су засноване на комбинацији квантитативних и квалитативних информација.
КК39 Због својствене субјективности, процене различитих појединаца о трошковима и користима извештавања о одређеним ставкама финансијских информација ће се разликовати. Према томе, Одбор настоји да узме у обзир трошкове и користи у општем смислу за финансијско извештавање, а не само за појединачне извештајне ентитете. То не значи да процене трошкова и користи увек оправдавају исте захтеве за извештавањем свих ентитета. Разлике могу бити одговарајуће због различитих величина ентитета, различитих начина прикупљања капитала (на тржишту или ван тржишта), потреба различитих корисника или због других фактора.
|
Садржај |
|
|
из параграфа |
|
|
ПОГЛАВЉЕ 4: ОКВИР (1989.): ПРЕОСТАЛИ ТЕКСТ |
|
|
ОСНОВНА ПРЕТПОСТАВКА |
4.1 |
|
Сталност пословања |
4.1 |
|
ЕЛЕМЕНТИ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА |
4.2 |
|
Финансијска позиција |
4.4 |
|
Имовина |
4.8 |
|
Обавезе |
4.15 |
|
Капитал |
4.20 |
|
Резултат пословања |
4.24 |
|
Приходи |
4.29 |
|
Расходи |
4.33 |
|
Корекције у вези са одржањем капитала |
4.36 |
|
ПРИЗНАВАЊЕ ЕЛЕМЕНАТА |
4.37 |
|
Вероватноћа будуће економске користи |
4.40 |
|
Поузданост одмеравања |
4.41 |
|
Признавање имовине |
4.44 |
|
Признавање обавеза |
4.46 |
|
Признавање прихода |
4.47 |
|
Признавање расхода |
4.49 |
|
ОДМЕРАВАЊЕ ЕЛЕМЕНАТА |
4.54 |
|
КОНЦЕПТИ КАПИТАЛА И ОДРЖАЊА КАПИТАЛА |
4.57 |
|
Концепти капитала |
4.57 |
|
Концепти одржања капитала и утврђивање добитка |
4.59 |
Поглавље 4: Оквир (1989.): преостали текст
|
Преостали текст Оквира за припрему и презентацију финансијских извештаја (1989.) није измењен да би обухватио измене из IAS 1 Презентација финансијских извештаја (ревидиран 2007.). Преостали текст ће такође бити ажуриран када Одбор буде размотрио елементе финансијских извештаја и основе за њихова одмеравања. |
ОСНОВНА ПРЕТПОСТАВКА
Сталност пословања
4.1 Финансијски извештаји се у нормалним околностима припремају под претпоставком сталности пословања ентитета што подразумева да ће ентитет наставити да послује у догледној будућности. Стога се подразумева да ентитет нити има намеру нити потребу да ликвидира или да значајно смањи обим свог пословања; ако таква намера или потреба постоји, онда финансијске извештаје могуће треба припремити на другој основи, и ако то јесте случај, обелодањује се основа која се користи.
Елементи финансијских извештаја
4.2 Финансијски извештаји приказују финансијске ефекте трансакција и осталих догађаја кроз њихово груписање у опште класе у складу са њиховим економским карактеристикама. Такве опште класе се називају елементи финансијских извештаја. Елементи који су директно повезани са одмеравањем финансијског стања у билансу стања су имовине, обавезе и капитал. Елементи који су директно повезани са одмеравањем резултата пословања у билансу успеха су приходи и расходи. Извештај о променама у финансијској позицији углавном обухвата елементе биланса успеха и промене у елементима биланса стања; према томе, овај концептуални оквир не одређује елементе који су својствени само овом извештају.
4.3 Презентација ових елемената у билансу стања и билансу успеха укључује процес рашчлањавања. На пример, имовина и обавезе се могу класификовати по њиховој природи или функцији у пословању ентитета, са циљем да се информације прикажу на начин који је корисницима најкориснији за сврхе доношења економских одлука.
Финансијска позиција
4.4 Елементи који су директно повезани са одмеравањем финансијске позиције су имовина, обавезе и капитал. Они су дефинисани на следећи начин:
(а) Имовина је ресурс који је контролисан од стране ентитета као резултат прошлих догађаја и од кога се очекује прилив будућих економских користи за ентитет.
(б) Обавеза је садашња обавеза ентитета заснована на прошлим догађајима, за чије се измирење очекује да ће резултирати одливом ресурса из ентитета који садрже економске користи.
(ц) Капитал је резидуално учешће у имовини ентитета након одузимања свих његових обавеза.
4.5 Дефиниције имовине и обавеза одређују њихове суштинске карактеристике, без намере да се утврде критеријуми који треба да се испуне ради њиховог признавања у билансу стања. Стога, дефиниције обухватају и оне ставке које се не признају као имовина или обавезе у билансу стања зато што не испуњавају критеријуме за признавање размотрене у параграфима 4.37–4.53. Нарочито, очекивање да ће будуће економске користи притицати у или из ентитета мора бити довољно извесно да би се испунио критеријум вероватноће из параграфа 4.38 пре но што се имовина или обавеза признају.
4.6 Приликом оцењивања да ли ставка испуњава дефиницију имовине, обавезе или капитала, потребно је обратити пажњу на њену основну суштину и економску реалност, а не само на њен правни облик. На тај начин, на пример, у случају финансијског лизинга суштина и економска реалност јесте да корисник лизинга стиче економске користи од коришћења имовине које је предмет лизинга у току већег дела његовог корисног века, у замену за прихватање обавезе да за то плати износ који је приближно једнак фер вредности имовине и припадајућу финансијску накнаду. Стога, из финансијског лизинга настају ставке које испуњавају дефиницију имовине и обавезе и које се признају као такве у билансу стања корисника лизинга.
4.7 Биланси стања састављени у складу са важећим IFRS могу да укључе и ставке које не испуњавају дефиницију имовине или обавезе и које се не приказују у оквиру капитала. Дефиниције које су приказане у параграфу 4.4 ће међутим бити основи будућег ревидирања постојећих IFRS и формулисања нових IFRS.
Имовина
4.8 Будуће економске користи садржане у имовини представљају потенцијал да, директно или индиректно, допринесу токовима готовине и готовинских еквивалената ентитета. Тај потенцијал може да буде производног типа и да буде део пословних активности ентитета. Он такође може да буде у облику могућности конверзије у готовину и готовинске еквиваленте или могућности да се редукују одливи готовине, као што је случај када алтернативни производни процес умањује трошкове производње.
4.9 Ентитет обично користи своју имовину за производњу добара или услуга који могу да задовоље жеље или потребе купаца; зато што та роба или услуге могу да задовоље такве жеље или потребе, купци су спремни за њих плате и према томе да допринесу токовима готовине ентитета. Готовина сама по себи пружа услугу ентитету због њене контроле над другим ресурсима.
4.10 Будуће економске користи садржане у имовини могу притицати у ентитет на више начина. На пример, имовина може да се:
(а) користи засебно или у комбинацији са другом имовином у производњи добара или услуга које ентитет продаје;
(б) размени за другу имовину;
(ц) користи у измирењу обавезе или
(д) расподели власницима ентитета.
4.11 Много имовине, на пример, некретнине, постројења и опрема, имају физички облик. Међутим, физички облик није неопходан за постојање имовине; дакле патенти и ауторска права, на пример, су имовина уколико се од њих очекује прилив економских користи ентитету и ако их контролише ентитет.
4.12 Много имовине, на пример, потраживања и некретнине, су повезани за законским правима, укључујући и право власништва. У одређивању постојања имовине, право власништва није од суштинске важности; на овај начин, на пример, некретнина која је под лизингом је имовина ако ентитет контролише користи чије притицање је очекивано од некретнине. Иако је капацитет ентитета да контролише користи углавном последица законских права, одређена ставка и поред тога може да задовољи дефиницију имовине упркос томе што не постоји правна контрола. На пример, знање стечено из развојне активности може да задовољи дефиницију имовине када, услед чувања тајности таквог знања, ентитет контролише користи чије се притицање очекује по том основу.
4.13 Имовина ентитета су резултат прошлих трансакција или других прошлих догађаја. Ентитети углавном стичу имовину набавком или тако што их производе, али друге трансакције или догађаји могу генерисати имовину; примери укључују имовину коју ентитет прими од државе у склопу програма за подстицај економског раста у датој области и откривање минералних резерви. Трансакције или догађаји чији се настанак очекује у будућности сами по себи не представљају имовину; на тај начин, на пример, намера да се купе залихе сама по себи не задовољава дефиницију имовине.
4.14 Постоји уска веза између настанка трошкова и генерисања имовине, али подударност између њих није правило. Према томе, када ентитет прави трошкове, то може пружити доказ да су будуће користи очекиване, али није непобитан доказ да је дата ставка која задовољава дефиницију имовине која је прибављена. На сличан начин, одсуство повезаног трошка не искључује могућност да дата ставка испуњава дефиницију имовине и да је према томе кандидат за признавање у билансу стања; на пример, ставке које су предмет донације ентитету могу да задовоље дефиницију имовине.
Обавезе
4.15 Суштинска карактеристика обавезе је да ентитет има садашњу обавезу. Обавеза је дужност или одговорност за делање или извршење на одређени начин. Обавезе могу бити законски извршиве као последица обавезујућег уговора или законских захтева. То је углавном случај, на пример, са износима који се плаћају за примљену робу и услуге. Обавезе такође настају, међутим, из уобичајене пословне праксе, обичаја и жеље да се одрже добри пословни односи или да се дела на правичан начин. Ако, на пример, ентитет одлучи у склопу своје политике да исправи грешке у својим производима, чак и ако оне постану уочљиве тек након истека гарантног рока, износи који се очекује да ће бити утрошени везано за већ продату робу су обавезе.
4.16 Потребно је направити разлику између садашње обавезе и будуће обавезе. Одлука руководства ентитета да у будућности стекне имовину сама по себи не доводи до настанка садашње обавезе. Обавеза углавном настаје само када се имовина испоручи или ентитет закључи неопозив уговор о куповини имовине. У последњем случају, неопозива природа уговора значи да економске последице због неиспуњења обавезе, на пример, због постојања значајне казне, остављају ентитету врло мало, готово никакво дискреционо право да избегне одлив ресурса ка другој страни.
4.17 Измирење садашње обавезе углавном значи да се ентитет одриче ресурса који садрже економске користи да би измирио потраживања друге стране. Измирење садашње обавезе може се извршити на више начина, на пример:
(а) плаћањем у готовини;
(б) преносом друге имовине;
(ц) пружањем услуга;
(д) заменом те обавезе са другом обавезом; или
(е) конверзијом обавезе у капитал.
Обавеза се такође може поништити на друге начине, као што је случај када се поверилац одрекне својих права или их прогласи неважећим.
4.18 Обавезе су резултат прошлих трансакција или других прошлих догађаја. Тако, на пример, набавком робе и коришћењем услуга настају обавезе према добављачима (осим у случају авансног плаћања или по испоруци) и примање кредита од банке резултира обавезом враћања тог кредита. Ентитет такође може да призна будуће рабате као обавезе на основу годишњих набавки од стране купаца; у том случају, продаја робе у прошлости је трансакција из које проистиче обавеза.
4.19 Неке обавезе се могу одмерити само уз коришћење процене у значајној мери. Неки ентитети такве обавезе описују као резервисања. У неким земљама, таква резервисања се не сматрају обавезама, јер је појам обавезе уско дефинисан тако да само обухвата износе који се могу утврдити без потребе за процењивањем. Дефиниција обавезе из параграфа 4.4 је заснована на ширем приступу. Тако да када резервисање укључује садашњу обавезу и задовољава остатак дефиниције, оно је обавеза чак и ако њен износ треба да се процени. Примери укључују резервисања за плаћања која се врше у склопу постојећих гаранција и резервисања за покриће обавеза по основу пензија.
Капитал
4.20 Иако је капитал дефинисан у параграфу 4.4 као резидуал, његово рашчлањавање у билансу стања је могуће. На пример, у регистрованом ентитету, новчани улози акционара, нераспоређена добит, резерве које представљају издвајања из нераспоређене добити и резерве које представљају корекције за одржање капитала могу се приказати засебно. Такве класификације могу бити релевантне за потребе доношења одлука корисника финансијских извештаја када указују на законска или друга ограничења ентитета везано за расподелу или друго располагање својим капиталом. У њима се такође одражава чињеница да стране са различитим власничким учешћем у ентитету имају различита права у погледу добијања дивиденде или исплате уложеног капитала.
4.21 Формирање резерви је понекад захтевано статутом или законом да би се ентитету и његовим повериоцима обезбедио додатан степен заштите од ефеката губитака. Остале резерве могу да се формирају ако национални порески прописи омогућују ослобођења или умањења пореских обавеза, за преносе у такве резерве. Постојање и величина таквих законских, статутарних и пореских резерви је врста информације која може бити релевантна за потребе одлучивања корисника. Преноси у такве резерве представљају издвајања из нераспоређене добити, а не расходе.
4.22 Износ по коме се капитал приказује у билансу стања зависи од одмеравања имовине и обавеза. Уобичајено је да збирни износ капитала само случајно буде исти као збирни износ тржишне вредности акција ентитета или као износ који би могао да се добије отуђењем нето имовине постепено у деловима или самог ентитета у целини под претпоставком сталности пословања.
4.23 Комерцијалне, индустријске и пословне активности често се спроводе кроз ентитете као што су правна лица са једним власником, ортачка друштва и трустови и различите врсте владиних пословних подухвата. Правни и законски оквир за такве ентитете често се разликује од оног који се примењује на корпоративне ентитете. На пример, могуће је да постоји мали број, или да уопште не постоје ограничења у вези са расподелом власницима или другим корисницима износа који су укључени у капитал. Ипак, дефиниција капитала и остали аспекти овог концептуалног оквира који се баве капиталом су одговарајући и за такве ентитете.
Резултат пословања
4.24 Добитак се често користи као мерило резултата пословања или као основа других мерила, као што су принос на инвестицију или зарада по акцији. Елементи који су директно повезани са одмеравањем добитка су приходи и расходи. Признавање и одмеравање прихода и расхода, и према томе добитка, зависи делимично од концепата капитала и одржања капитала које ентитет користи у састављању својих финансијских извештаја. Ти концепти се разматрају у параграфима 4.57–4.65.
4.25 Елементи прихода и расхода дефинишу се као што следи:
(а) Приходи су повећања економских користи током обрачунског периода у облику прилива или повећања имовине или смањења обавеза, која имају за резултат пораст капитала који не представља пораст по основу доприноса власника капитала.
(б) Расходи су смањења економских користи током обрачунског периода у облику одлива или смањења имовине или настанка обавеза, која имају за резултат смањење капитала који не представља смањење по основу расподеле власницима капитала.
4.26 Дефиниције прихода и расхода одређују њихове суштинске карактеристике, без намере да се утврде критеријуми који треба да се испуне ради њиховог признавања у билансу успеха. Критеријуми за признавање прихода и расхода се разматрају у параграфима 4.37–4.53.
4.27 Приходи и расходи се могу приказати у билансу успеха на различите начине тако да пруже информације које су релевантне за доношење економских одлука. На пример, уобичајена је пракса да се прави разлика између ставки прихода и расхода који настају услед редовних активности ентитета, и оних које не настају на тај начин. Разлика се прави на основу тога да је извор настанка дате ставке релевантан за процену способности ентитета да генерише готовину и готовинске еквиваленте у будућности; на пример, мала је вероватноћа да се споредне активности као што је отуђење дугорочне инвестиције редовно понављају. Када се на овај начин прави разлика између ставки, потребно је узети у обзир природу ентитета и његовог пословања. Ставке које настају из редовних активности ентитета могу бити неуобичајене за други ентитет.
4.28 Прављење разлике између ставки прихода и расхода и њихово комбиновање на различите начине такође омогућава приказивање различитих мерила резултата пословања ентитета. Она могу имати различите степене обухвата. На пример, биланс успеха може да прикаже бруто маржу, добитак или губитак из редовног пословања пре опорезивања, добитак или губитак из редовног пословања после опорезивања, и добитак или губитак.
Приходи
4.29 Дефиниција прихода обухвата и приходе и добитке. Приход настаје у току редовних активности неког ентитета и има различите називе као што су приход од продаје, провизије, камате, дивиденде, тантијеме и закупнине.
4.30 Добици представљају друге ставке које испуњавају дефиницију прихода и могу, али и не морају, настати у оквиру редовног пословања ентитета. Добици представљају повећање економских користи и као такви се не разликују по својој природи од прихода. Према томе, они се не сматрају посебним елементом у овом концептуалном оквиру.
4.31 Добици, на пример, укључују добитке од отуђења сталне имовине. Дефиниција прихода такође укључује нереализоване добитке; на пример, оне који настају из ревалоризације утрживих хартија од вредности и оне које су резултат повећања књиговодствене вредности дугорочне имовине. Када се добици признају у билансу успеха, они се углавном засебно приказују зато што је разумевање њих корисно за сврхе доношења економских одлука. Добици се често приказују у нето износу, умањени за повезане трошкове.
4.32 Различите врсте имовине могу бити примљене или бити увећане путем прихода; примери укључују готовину, потраживања и робу и услуге примљене у замену за испоручену робу и услуге. Приходи такође могу да настану као резултат измирења обавеза. На пример, ентитет може да пружи робу и услуге зајмодавцу ради измирења обавезе отплате неизмиреног кредита.
Расходи
4.33 Дефиниција расхода обухвата губитке, као и оне расходе који настају у току редовног пословања ентитета. Расходи који настају у току редовног пословања ентитета укључују, на пример, трошкове продаје, зараде и амортизацију. Они су углавном у виду одлива или смањења имовине као што су готовина и готовински еквиваленти, залихе, некретнине, постројења и опрема.
4.34 Губици представљају друге ставке које испуњавају дефиницију расхода и могу, али и не морају, настати у оквиру редовног пословања ентитета. Губици представљају смањење економских користи и као такви се не разликују по својој природи од других расхода. Према томе, они се не сматрају посебним елементом у овом концептуалном оквиру.
4.35 Губици, на пример, укључују оне који су резултат непогода као што су поплаве, као и оне које настају услед отуђења сталне имовине. Дефиниција расхода такође укључује нереализоване губитке, на пример, који проистичу из ефеката раста девизног курса за страну валуту у којој се ентитет задужује. Када се губици признају у билансу успеха, они се углавном засебно приказују зато што је разумевање њих корисно за сврхе доношења економских одлука. Губици се често приказују у нето износу, умањени за повезане приходе.
Корекције у вези са одржањем капитала
4.36 Ревалоризација или корекције имовине и обавеза имају за последицу повећање или смањење капитала. Иако та повећања или смањења испуњавају дефиницију прихода и расхода, она се не укључују у биланс успеха у складу са одређеним концептима одржања капитала. Уместо тога, такве ставке се укључују у капитал као корекције у вези са одржањем капитала или као ревалоризационе резерве. Такви концепти одржања капитала се разматрају у параграфима 4.57–4.65 овог концептуалног оквира.
Признавање елемената финансијских извештаја
4.37 Признавање је процес обухватања у билансу стања или билансу успеха ставке која испуњава дефиницију неког елемента и задовољава критеријуме признавања утврђених у параграфу 4.38. Оно укључује опис ставке у речима и у новчаном износу и укључивање тог износа у салда биланса стања или биланса успеха. Ставке које задовољавају критеријуме признавања треба признати у билансу стања или билансу успеха. Непризнавање таквих ставки не може се исправити кроз обелодањивање коришћене рачуноводствене политике нити у напоменама нити у другим објашњењима.
4.38 Ставка која испуњава дефиницију елемента се признаје ако:
(а) је вероватно да ће доћи до прилива у или одлива из ентитета будуће економске користи повезане са том ставком; и
(б) ставка има цену коштања или вредност која се може поуздано одмерити.4
4.39 У оцењивању да ли ставка испуњава ове критеријуме и према томе се квалификује за признавање у финансијским извештајима, потребно је обратити пажњу на питања материјалности која су размотрена у Поглављу 3 Квалитативне карактеристике корисних финансијских информација. Међуповезаност између елемената значи да ставка која испуњава дефиницију и критеријуме за дати елемент, на пример, имовину, аутоматски захтева признавање другог елемента, на пример, прихода или обавезе.
Вероватноћа будуће економске користи
4.40 Концепт вероватноће се користи у вези са критеријумима признавања са циљем да одрази степен неизвесности да ће доћи до прилива у или одлива из ентитета будуће економске користи повезане са датом ставком. Тај концепт је у складу са неизвесношћу која је својствена окружењу у коме ентитет послује. Процене степена неизвесности који се приписује токовима будућих економских користи праве се на основу доказа расположивих у време сачињавања финансијских извештаја. На пример, када је вероватно да ће потраживање које се дугује ентитету бити плаћено, онда је оправдано, у одсуству било ког доказа о супротном, да се потраживање призна као имовина. За велику популацију потраживања, међутим, одређени степен неплаћања се уобичајено сматра вероватним; те се према томе, признаје расход који представља очекивано смањење економских користи.
Поузданост одмеравања
4.41 Други критеријум за признавање ставке је да она има цену коштања или вредност која може поуздано да се одмери. У многим случајевима, цена коштања или вредност мора да се процени; коришћење разумних процена је кључни део састављања финансијских извештаја и не смањује њихову поузданост. Међутим, када није могуће направити разумну процену, ставка се онда не признаје нити у билансу стања нити у билансу успеха. На пример, очекивани приливи од судског спора могу испунити дефиницију како имовине тако и прихода, као и критеријум вероватноће за признавање; међутим, ако није могуће поуздано одмерити такво право, њега не треба признавати ни као имовину ни као приход; постојање права, међутим, оно се обелодањује у напоменама, објашњењима или помоћним табелама.
4.42 Ставка која у датом временском моменту не испуњава критеријуме за признавање из параграфа 4.38 може да се квалификује за признавање у будућности као резултат будућих околности или догађаја.
4.43 Ставка која поседује суштинске карактеристике елемента, али не испуњава критеријуме за признавање ипак
––––––––
4 Информације су поуздане када су потпуне, неутралне и без грешака.
може да се оправдано обелодани у напоменама, објашњењима или помоћним табелама. То јесте одговарајуће када се сазнање о ставци сматра релевантним за процену финансијског стања, резултата пословања и промена у финансијском стању ентитета од стране корисника финансијских извештаја.
Признавање имовине
4.44 Имовина се признаје у билансу стања када је прилив будућих економских користи у ентитет вероватан, и када имовина има цену коштања или вредност која се може поуздано одмерити.
4.45 Имовина се не признаје у билансу стања када је настао расход за који се сматра мало вероватним да ће резултирати приливом економских користи у ентитет након текућег обрачунског периода. Уместо тога, таква трансакција резултира у признавању расхода у билансу успеха. Такав третман не имплицира да намера руководства у прављењу расхода није била да се генеришу будуће економске користи за ентитет, нити да је руководство било обмануто. Једина импликација јесте да је степен неизвесности да ће економске користи притицати у ентитет после текућег обрачунског периода недовољан да оправда признавање имовине.
Признавање обавеза
4.46 Обавеза се признаје у билансу стања када је вероватно да ће одлив ресурса који садрже економске користи бити последица измирења садашње обавезе и када се износ по коме ће се измирење извршити може поуздано одмерити. У пракси, обавезе по уговорима које су једнако пропорционално неизвршене (на пример, обавезе за наручене залихе које још увек нису примљене) генерално се не признају као обавезе у финансијским извештајима. Међутим, такве обавезе могу испунити дефиницију обавезе и, под условом да су критеријуми признавања испуњени у датим околностима, могу се квалификовати за признавање. У таквим околностима, признавање обавезе захтева и признавање са њом повезане имовине или расхода.
Признавање прихода
4.47 Приход се признаје у билансу успеха када настане повећање будућих економских користи, повезано са повећањем имовине или смањењем обавеза, и које може поуздано да се одмери. То фактички значи да се признавање прихода одвија подударно са признавањем повећања имовине или смањења обавеза (на пример, нето повећање имовине које проистиче из продаје робе или услуга, или смањење обавеза које проистиче из отпуста дуга).
4.48 Процедуре које се уобичајено усвајају у пракси за признавање прихода, на пример захтев да приход треба да је зарађен, представљају примену критеријума признавања из овог концептуалног оквира. Такве процедуре су генерално усмерене на ограничење признавања прихода за оне ставке које се могу поуздано одмерити и које имају довољан степен извесности.
Признавање расхода
4.49 Расходи се признаје у билансу успеха када настане смањење будућих економских користи, повезано са смањењем имовине или повећањем обавеза, и које може поуздано да се одмери. То фактички значи да се признавање расхода одвија подударно са признавањем повећања обавеза или смањења имовине (на пример, временско разграничење права запослених на примања или амортизација опреме).
4.50 Расходи се признају у билансу успеха на основу директне повезаности између насталих трошкова и реализације појединачних ставки прихода. Тај процес, који се уобичајено назива упаривањем расхода са приходима, састоји се од истовременог или комбинованог признавања прихода и расхода који резултирају директно односно заједнички из исте трансакције или другог догађаја; на пример, различите компоненте расхода које чине трошкове продате робе се признају истовремено за приходима по основу продаје робе. Међутим, примена концепта упаривања у складу са овим концептуалним оквиром не дозвољава признавање ставки у билансу стања које не испуњавају дефиницију имовине или обавеза.
4.51 Када се очекује настанак економских користи током неколико обрачунских периода и када је могуће успоставити везу са приходима само у општем или индиректном смислу, онда се расходи признају у билансу успеха на основу систематичних и рационалних процедура алокације. То је често неопходно у признавању расхода повезаних са коришћењем имовине као што су некретнине, постројења, опрема, гудвил, патенти и робне марке; у таквим случајевима расход се назива амортизацијом. Такве процедуре алокације имају за циљ признавање расхода у обрачунским периодима у којима се економске користи повезане са таквим ставкама троше или престају да постоје.
4.52 Расход се признаје у билансу успеха одмах када расход не производи било какве будуће економске користи или када, у мери у којој је то случај, будуће економске користи се не квалификују, односно престану да се квалификују за признавање у билансу стања као имовина.
4.53 Расход се такође признаје у билансу успеха у оним случајевима када обавеза настане без признавања имовине, као у случају настанка обавезе у вези са гаранцијом за производе.
Одмеравање елемената финансијских извештаја
4.54 Одмеравање је процес утврђивања монетарних износа по којима се елементи финансијских извештаја признају и књиже у билансу стања и билансу успеха. То укључује одабир конкретне основе одмеравања.
4.55 Одређени број различитих основа одмеравања се користи у различитој мери и у различитим комбинацијама у финансијским извештајима. Оне обухватају следеће:
(а) Историјски трошак. Имовина се евидентира у висине износа готовине или готовинских еквивалената који је плаћен или фер вредности надокнаде дате за њихово стицање у моменту њиховог стицања. Обавезе се евидентирају по износу примљене надокнаде у замену за обавезу, или у неким околностима (на пример, порез на добитак), у износу готовине или готовинског еквивалента за који се очекује да ће бити плаћени за измирење обавезе у току редовног пословања.
(б) Текући трошак. Имовина се приказује у висини износа готовине или готовинских еквивалената који би требало да се плати да би се иста или еквивалентна имовина тренутно стекла. Обавезе се књиже по недисконтованом износу готовине или готовинског еквивалента који би био неопходан да се обавеза измири у текућем периоду.
(ц) Остварива вредност (вредност измирења). Имовина се приказује у висини износа готовине или готовинских еквивалената који би тренутно могао да се добије од продаје имовине редовном продајом. Обавезе се књиже по њиховој вредности измирења; односно, по недисконтованом износу готовине или готовинског еквивалента који би био неопходан да се обавеза измири у оквиру редовног пословања.
(д) Садашња вредност. Имовина се приказује по садашњој дисконтованој вредности будућих нето готовинских прилива за које се очекује да ће их ставка генерисати у току редовног пословања. Обавезе се књиже по садашњој дисконтованој вредности будућих нето готовинских одлива за које се очекује да ће бити неопходни за измирење обавезе у току редовног пословања.
4.56 Основ одмеравања који ентитети најчешће користе у припреми својих финансијских извештаја је историјски трошак. Тај основ се често комбинује са другим основама одмеравања. На пример, залихе се углавном књиже по нижој од следећа два износа: набавне вредности и нето оствариве вредности, утрживе хартије од вредности се књиже по тржишној вредности, док се обавезе за пензије књиже по садашњој вредности. Надаље, неки ентитети користе основу текућег трошка као одговор на немогућност коришћења рачуноводственог модела историјског трошка за обухватање ефеката промена у ценама немонетарне имовине.
Концепти капитала и одржања капитала
Концепти капитала
4.57 Већина ентитета усваја финансијски концепт капитала у сачињавању својих финансијских извештаја. У складу са финансијским концептом капитала, као што је инвестиран новац или инвестирана куповна моћ, капитал је синоним са нето имовином или капиталом ентитета. У складу са физичким концептом капитала, као што је оперативна способност, капитал се сматра производним капацитетом ентитета на основу, на пример, јединица производа на дан.
4.58 Одабир одговарајућег концепта капитала од стране ентитета треба да буде заснован на потребама корисника његових финансијских извештаја. Према томе, финансијски концепт капитала треба да се усвоји ако су корисници финансијских извештаја превасходно заинтересовани за одржање номиналног инвестираног капитала или куповне моћи инвестираног капитала. Ако је, међутим, главно интересовање корисника за оперативне способности ентитета, онда треба користити физички концепт капитала. Изабран концепт указује на циљ који треба да се постигне у утврђивању добитка, чак иако могу постојати тешкоће приликом одмеравања у примени концепта у пракси.
Концепти одржања капитала и утврђивање добитка
4.59 Из концепата капитала у параграфу 4.57 произилазе концепти одржања капитала који следе:
(а) Одржање финансијског капитала. У складу са овим концептом, добитак је једино зарађен ако финансијски (или новчани) износ нето имовине на крају периода превазилази финансијски (или новчани) износ нето имовине на почетку периода, након изузећа сваке расподеле према или уплата од стране власника у току периода. Одржање финансијског капитала може се одмеравати или у номиналним монетарним јединицама или у јединицама константне куповне моћи.
(б) Одржање физичког капитала. У складу са овим концептом, добитак је једино остварен ако физички производни капацитет (или оперативни капацитет) ентитета (или ресурса или средстава потребних за постизање тог капацитета) на крају периода превазилази физички производни капацитет на почетку периода, након изузећа сваке расподеле према или уплата од стране власника у току периода.
4.60 Концепт одржања капитала се бави начином на који ентитет дефинише капитал који он настоји да одржи. Он пружа везу између концепта капитала и концепта добитка, зато што пружа референтну тачку за одмеравање добитка; он је предуслов за прављење разлике између приноса на капитал ентитета и његовог повраћаја капитала; једино приливи имовине који превазилазе износе потребне за одржање капитала се могу сматрати добитком и према томе приносом на капитал. Према томе, добитак је резидуални износ који преостаје након што су расходи (укључујући и корекције у вези са одржањем капитала, када је то потребно) одузети од прихода. Ако расходи превазилазе приходе, онда је резидуални износ губитак.
4.61 Концепт одржања физичког капитала захтева усвајање основе одмеравања засноване на текућем трошку. Концепт одржања финансијског капитала, међутим, не захтева коришћење посебне основе одмеравања. Одабир основе у складу са овим концептом зависи од врсте финансијског капитала који ентитет настоји да одржи.
4.62 Главна разлика између два концепта одржања капитала је у третману ефеката промена у ценама имовине и обавеза ентитета. У општем смислу, ентитет одржава свој капитал ако има исту количину капитала на крају периода као што је имао на почетку периода. Сваки износ изнад и преко оног неопходног за одржање капитала на почетку периода је добитак.
4.63 У складу са концептом одржања финансијског капитала, по коме се капитал дефинише у смислу номиналних монетарних јединица, добитак представља повећање номиналног новчаног капитала у току периода. На тај начин, повећања у ценама имовине која се држи у току периода, што се уобичајено назива добитак од држања, у концептуалном смислу представља добитак. Они се не морају признати као такви, међутим, све до момента када се имовина отуђи у трансакцији размене. Када се концепт одржања финансијског капитала дефинише у смислу јединица константне куповне моћи, добитак представља повећање инвестиране куповне моћи у току периода. На тај начин, само онај део повећања у цени имовине који превазилази повећање у општем нивоу цена се сматра добитком. Преостали део повећања се третира као корекција у вези са одржањем капитала и, према томе, као део капитала.
4.64 У складу са концептом одржања физичког капитала, по коме се капитал дефинише у смислу физичког производног капацитета, добитак представља повећање тог капитала у току периода. Све промене цена које утичу на имовину и обавезе ентитета сматрају се променама у одмеравању физичког производног капацитета ентитета; према томе, оне се третирају као корекције у вези са одржањем капитала које су део капитала, а не као добитак.
4.65 Одабир основе одмеравања и концепта одржања капитала одређује рачуноводствени модел који се користи у сачињавању финансијских извештаја. Различити рачуноводствени модели имају различите степене релевантности и поузданости и, као што је случај за друге области, руководство мора да настоји да постигне равнотежу између релевантности и поузданости. Овај концептуални оквир је примењив за различите рачуноводствене моделе и пружа смернице за припрему и презентацију финансијских извештаја структурираних у складу са одабраним моделом. У овом моменту, Одбор нема намеру да пропише појединачни модел, сем за изузетне околности, као што је случај са ентитетима који извештавају у валути хиперинфлаторне привреде. Та намера, међутим, ће бити предмет ревидирања у светлу светских дешавања.
Одобравање Концептуалног оквира за финансијско извештавање објављеног у септембру 2010. године од стране Одбора
Концептуални оквир за финансијско извештавање је одобрен за објављивање од стране петнаест чланова Одбора за Међународне рачуноводствене стандарде
Sir David Twedie Председник
Stephen Cooper
Philippe Danjou
Jan Engström
Patrick Finnegan
Robert P Garnett
Gilbert Gélard
Amaro Luiz de Oliveira Gomes
Prabhakar Kalavacherla
James J Leisenring
Patricia McConnell
Warren J McGregor
John T Smith
Tatsumi Yamada
Wei-Guo Zhang
Међународни рачуноводствени стандард 1
Презентација финансијских извештаја
Циљ
1 Циљ овог стандарда јесте прописивање основе за презентацију финансијских извештаја опште намене, како би се обезбедила њихова упоредивост са финансијским извештајима ентитета из претходних периода и финансијским извештајима других ентитета. Да би се постигао тај циљ, овај стандард поставља опште захтеве у вези са презентацијом финансијских извештаја, смернице у вези са њиховом структуром и минималне захтеве у погледу њиховог садржаја.
Делокруг
2 Овај стандард треба применити на све финансијске извештаје опште намене, који се састављају и приказују у складу са Међународним стандардима финансијског извештавања (IFRS).
3 У другим IFRS се постављају захтеви признавања, одмеравања и обелодањивања за конкретне трансакције и друге догађаје.
4 Овај стандард се не примењује на структуру и садржај сажетих периодичних финансијских извештаја, који се састављају у складу са IAS 34 Периодично финансијско извештавање. Међутим, параграфи 15–35 примењују се на такве финансијске извештаје. Овај стандард се подједнако примењује на све ентитете, укључујући оне који приказују консолидоване финансијске извештаје у складу са IFRS 10 Консолидовани финансијски извештаји, и оне који приказују појединачне финансијске извештаје у складу са IAS 27 Појединачни финансијски извештаји.
5 Овај стандард користи терминологију која је прикладна за ентитете чији је циљ остваривање добити, укључујући ентитете који послују у јавном сектору. Ентитети који обављају недобитне активности у приватном, јавном или државном сектору, а који намеравају да примене овај стандард ће можда требати да измене описе који се користе за одређене билансне позиције у финансијским извештајима, као и за саме финансијске извештаје.
6 Слично, ентитети који немају капитал као што је дефинисано у IAS 32 Финансијски инструменти: презентација (нпр. неки заједнички фондови), и ентитети чији акцијски капитал није и његов сопствени капитал (нпр. неки кооперативни ентитети) ће можда требати да измене презентацију у финансијским извештајима учешћа чланова или учешћа лица која су инвестирала у инвестициони фонд.
Дефиниције
7 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Финансијски извештаји опште намене (који се често називају „финансијски извештаји”) су извештаји намењени задовољавању потреба корисника који нису у позицији да захтевају од ентитета да саставља извештаје намењене њиховим одређеним информационим потребама.
Неизводљиво Примена неког захтева је неизводљива када га ентитет не може применити и после свих разумних напора да то учини.
Међународни стандарди финансијског извештавања (IFRS) су Стандарди и Тумачења издати од стране Одбора за Међународне рачуноводствене стандарде (IASB). Они обухватају:
(а) Међународне стандарде финансијског извештавања;
(б) Међународне рачуноводствене стандарде;
(ц) IFRIC Тумачења; и
(д) SIC Тумачења.1
Материјално значајна изостављања или погрешна исказивања ставки су материјално значајна ако би она, појединачно или заједно, могла да утичу на економске одлуке корисника донете на основу финансијских извештаја. Материјални значај зависи од величине и природе изостављене или погрешно исказане ставке која се процењује у конкретним околностима. Величина и природа ставке, или њихова комбинација, могу бити одлучујући фактор.
Процена да ли изостављање или погрешно исказивање може утицати на економске одлуке корисника, и због тога бити материјално значајно, захтева разматрање карактеристика ових корисника. Оквир за састављање и презентацију финансијских извештаја у параграфу 25 наводи2 да „се претпоставља да корисници поседују разумно знање о послу, економској активности и рачуноводству и да су вољни да информације проучавају са дужном пажњом.” Због тога, процена треба да узме у обзир колико је оправдано очекивати да ће корисници са таквим карактеристикама бити под овим утицајем приликом доношења својих економских одлука.
Напомене садрже допунске информације у односу на информације приказане у извештају о финансијској позицији, извештају(има) о добитку или губитку и осталом укупном резултату, извештају о променама на капиталу и извештају о токовима готовине. Напомене садрже наративне описе или рашчлањавања ставки обелодањених у овим извештајима као и информације о ставкама које се нису квалификовале за признавање у овим извештајима.
Остали укупни резултат обухвата ставке прихода и расхода (укључујући и корекције услед рекласификације) које нису признате у билансу успеха како се захтева или дозвољава према другим IFRS.
Компоненте осталог укупног резултата обухватају:
(а) промене ревалоризационих резерви (видети IAS 16 Некретнине, постројења и опрема и IAS 38 Нематеријална имовина);
(б) поновно одмеравање планова дефинисаних примања (видети IAS 19 Примања запослених);
(ц) добитке и губитке који настају од превођења финансијских извештаја иностраног пословања (видети IAS 21 Ефекти промена девизних курсева);
(д) добитке и губитке од инвестиција у инструменте капитала исказане по фер вредности кроз остали укупан резултат у складу са параграфом 5.7.5 IFRS 9 Финансијски инструменти;
(да) добитке и губитке од финансијских средстава одмерене по фер вредности кроз остали укупан резултат у складу са параграфом 4.1.2А IFRS9.
(е) ефективни део добитка и губитка од инструмената хеџинга у хеџингу токова готовине и добитке и губитке од инструмената хеџинга који се користе за хеџинг инвестиција у инструменте капитала одмерене по фер вредности кроз остали укупан резултат у складу са параграфом 5.7.5 IFRS 9 (видети поглавље 6 IFRS 9);
––––––––
1 Дефиниције IFRS измењене након измена назива уведених ревидираном Повељом IFRS Фондације у 2010. години.
2 У септембру 2010. Одбор за међународне рачуноводствене стандарде (IASB) је заменио Оквир са Концептуалним оквиром за финансијско извештавање. Параграф 25 је замењен Поглављем 3 Концепуталног оквира.
(ф) за одређене обавезе исказане по фер вредности кроз добитак или губитак, износ промене фер вредности која може да се припише променама у кредитном ризику обавезе (видети параграф 5.7.7 IFRS 9);
(г) промене вредности временске вредности опција када се врши одвајање унутрашње вредности и временске вредности уговора о опцији и означавање као инструмента хеџинга само промене унутрашње вредности (видети поглавље 6 IFRS 9);
(х) промене вредности форвард елемената форвард уговора када се врши одвајање елемента камате и промптног елемента форвард уговора и означавање као инструмента хеџинга само промене промптног елемента и промене вредности распона девизне основице за финансијски инструмент када се искључује из означавања тог финансијског инструмента као инструмента хеџинга (видети поглавље 6 IFRS 9).
Власници су имаоци инструмената класификованих као капитал.
Добитак или губитак представља укупне приходе умањене за укупне расходе, искључујући компоненте осталог укупног резултата.
Корекција услед рекласификације су износи рекласификовани у биланс успеха у текућем периоду који су били признати у осталом укупном резултату у текућем или претходном периоду.
Збирни укупни резултат представља промену капитала током периода која је резултат трансакција и других догађаја, осим оних промена које су резултат трансакција са власницима који делују у својству власника.
Збирни укупни резултат сачињавају све компоненте „биланса успеха” и „осталог укупног резултата”.
8 Мада се у овом стандарду користе термини „остали укупни резултат”, „биланс успеха” и „збирни укупни резултат”, ентитет може да користи друге термине за описивање укупних износа уколико је значење јасно. На пример, ентитет може да користи термин „нето резултат” за описивање „биланса успеха”.
8A Следећи термини су описани у IAS 32 Финансијски инструменти: Презентација и користе се у овом стандарду са значењем описаним у IAS 32:
(а) финансијски инструменти са правом поновне продаје емитенту класификовани као капитални инструменти (описани у параграфима 16А и 16Б стандарда IAS 32);
(б) инструмент који ентитету намеће обавезу да другој страни преда сразмерни део нето имовине ентитета само при ликвидацији и који је класификован као инструмент капитала (описани у параграфима 16Ц и 16Д стандарда IAS 32).
Финансијски извештаји
Сврха финансијских извештаја
9 Финансијски извештаји су структурирана презентација финансијске позиције и финансијских перформанси ентитета. Циљ финансијских извештаја опште намене јесте да се обезбеде информације о финансијској позицији, финансијском успеху и токовима готовине ентитета, које су корисне за доношење економских одлука широког круга корисника. Финансијски извештаји такође показују резултате које је остварило руководство у управљању ресурсима који су му поверени. Да би се остварио овај циљ, финансијски извештаји ентитета пружају информације о:
(а) средствима;
(б) обавезама;
(ц) капиталу;
(д) приходима и расходима, укључујући добитке и губитке;
(е) доприносима од власника и расподелама власницима који делују у својству власника; и
(ф) токовима готовине.
Ове информације, заједно са осталим информацијама у напоменама помажу корисницима финансијских извештаја у предвиђању будућих токова готовине ентитета, нарочито у погледу временског распореда и извесности.
Потпуни сет финансијских извештаја
10 Потпуни сет финансијских извештаја укључује:
(а) извештај о финансијској позицији на крају периода;
(б) биланс успеха и остали укупан резултат за период;
(ц) извештај о променама на капиталу за период;
(д) извештај о токовима готовине за период;
(е) напомене, које садрже значајне рачуноводствене политике и друге објашњавајуће информације;
(еа) упоредне информације које се односе на претходни период, као што је утврђено у параграфу 38 и 38A; и
(ф) извештај о финансијској позицији на почетку претходног периода када ентитет ретроспективно примењује рачуноводствену политику или врши ретроспективно прерачунавање ставки у својим финансијским извештајима, или када рекласификује ставке у својим финансијским извештајима у складу са параграфима 40А–40Д.
Ентитет може, осим назива датих у овом стандарду, да користи и друге називе за ове извештаје. На пример, ентитет може да користи назив „извештај о укупном резултату” уместо „биланс успеха и остали укупан резултат”.
10A Ентитет може да приказује један извештај који садржи биланс успеха и остали укупан резултат, где се биланс успеха (добитак или губитак) и остали укупан резултат презентује у два одељка. Одељци се презентују заједно, при чему се прво приказује одељак са билансом успеха (добитком или губитком), а непосредно након тога следи одељак са осталим укупним резултатом. Ентитет може да приказује део који приказује биланс успеха (добитак или губитак) у посебном извештају. У том случају, посебан биланс успеха (извештај о добитку или губитку) непосредно претходи извештају у коме се презентује укупан резултат а који почиње са билансом успеха.
11 Ентитет приказује са једнаком важношћу све финансијске извештаје из комплетног сета финансијских извештаја.
12 [Брисан]
13 Многи ентитети приказују, ван финансијских извештаја, и финансијски преглед од стране руководства у којем се описују и објашњавају главна обележја финансијског успеха и финансијске позиције ентитета, као и главне неизвесности са којима се он суочава. Такав извештај може обухватити преглед:
(а) најважнијих чинилаца и утицаја који одређују финансијски успех, укључујући промене окружења у ком ентитет послује, одговор ентитета на ове промене и њихов утицај, као и политике инвестирања ентитета ради одржања и повећања успеха, укључујући и његову политику расподеле дивиденди;
(б) извора финансирања ентитета, и одређени коефицијент обавезе/капитал; и
(ц) ресурса ентитета који нису признати у извештају о финансијској позицији у складу са IFRS.
14 Многи ентитети такође објављују, поред финансијских извештаја, извештаје као што су извештаји о екологији и извештаји о додатој вредности, посебно у индустријама у којима су еколошки фактори значајни и у којима се запослени сматрају важном групом корисника. Извештаји и изјаве које се објављују изван сета финансијских извештаја си изван делокруга IFRS.
Општа обележја
Фер презентација и усаглашеност са IFRS
15 Финансијски извештаји треба истинито (фер) да прикажу финансијску позицију, финансијске перформансе и токове готовине ентитета. Фер презентација захтева верно приказивање ефеката трансакција, других догађаја и услова у складу са дефиницијама и критеријима за признавање имовине, обавеза, прихода и расхода, изнетим у Оквиру.3 Претпоставља се да примена IFRS, заједно са додатним обелодањивањем када је то неопходно, има за резултат финансијске извештаје у којима се постиже фер презентација.
16 Ентитет чији су финансијски извештаји усаглашени са IFRS треба ту усаглашеност да обелодани у напоменама као експлицитну и безрезервну чињеницу. Финансијски извештаји се не описују као они који су усаглашени са IFRS, ако они нису усаглашени са свим захтевима IFRS.
17 У скоро свим околностима, фер презентација се постиже уз примењене IFRS. Фер презентација такође од ентитета захтева:
(а) да изабере и примени рачуноводствене политике у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке. У IAS 8 се наводи редослед меродавних упутстава, које руководство разматра у недостатку IFRS који се посебно примењују на неку ставку.
(б) да приказује информације, укључујући рачуноводствене политике на начин који обезбеђује релевантне, поуздане, упоредиве и разумљиве информације.
(ц) да обезбеди додатна обелодањивања када је усаглашавање са специфичним захтевима у IFRS недовољно да омогући корисницима да разумеју утицај одређених трансакција, других догађаја и услова на финансијску позицију и финансијски успех ентитета.
18 Ентитет не може исправити непримерене рачуноводствене политике нити обелодањивањем коришћених рачуноводствених политика, нити напоменама или образложењима.
19 У врло ретким околностима у којима руководство закључи да би усаглашавање са захтевом у IFRS могло бити толико погрешно да би било противречно циљу финансијских извештаја изнетом у Оквиру, ентитет одступа од тог захтева на начин изнет у параграфу 20, ако одговарајући регулаторни оквир захтева, или на други начин не забрањује, такво одступање.
20 Када ентитет одступа од захтева IFRS у складу са параграфом 19, он треба да обелодани:
(а) да је руководство закључило да финансијски извештаји фер приказују финансијску позицију, финансијске перформансе и токове готовине ентитета;
(б) да је усаглашен са свим применљивим IFRS, осим одступања од одређеног захтева да би се постигла фер презентација;
(ц) назив IFRS од ког је ентитет одступио, природу тог одступања, укључујући и поступак који би се захтевао према том IFRS, разлог због којег би тај поступак био толико погрешан
––––––––
3 Параграфи 15–24 се позивају на циљеве финансијских извештаја који су представљени у Оквиру [за припрему и презентацију финансијских извештаја]. У септембру 2010. године IASB је заменио Оквир са Концептуалним оквиром за финансијско извештавање, који замењује циљ финансијских извештаја са циљем финансијског извештавања опште намене: видети Поглавље 1 Концептуалног оквира.
у датим околностима да би био противречан циљу финансијских извештаја изнетом у Оквиру, као и усвојени поступак; и
(д) за сваки приказани период, финансијски утицај одступања на сваку ставку у финансијским извештајима која би била извештавана да је усаглашена са датим захтевом.
21 Ако је ентитет у претходном периоду одступио од захтева IFRS и ако то одступање утиче на износе признате у финансијским извештајима за текући период, ентитет врши обелодањивања наведена у параграфу 20(ц) и (д).
22 Параграф 21 се примењује, на пример, када је ентитет у претходном периоду одступио од захтева IFRS који се односи на одмеравање имовине или обавеза, а то одступање утиче на одмеравање промена у имовини и обавезама признатим у финансијским извештајима текућег периода.
23 У изузетно ретким околностима, када руководство закључи да би усаглашавање са захтевом неког IFRS било толико погрешно да би било противречно циљу финансијских извештаја изнетом у Оквиру, али релевантни регулаторни оквир забрањује одступање од тог захтева, ентитет, у највећој могућој мери, ентитет треба да смањи уочене погрешне аспекте усаглашавања са тим захтевом, обелодањивањем:
(а) назива IFRS о којима је реч, природе захтева и разлога зашто је руководство закључило да би усаглашавање са тим захтевом било толико погрешно у датим околностима да би било противречно циљу финансијских извештаја изнетом у Оквиру; и
(б) за сваки презентовани период, кориговања свих ставки у финансијским извештајима за које је руководство закључило да су неопходне да би се постигла фер презентација.
24 За сврхе параграфа 19–23, нека информација би била противречна циљу финансијских извештаја када не би верно представљала трансакције, друге догађаје и услове које или тврди да представља или би се могло разумно очекивати да их представља и, као последица тога, било би вероватно да она утиче на економске одлуке које доносе корисници финансијских извештаја. Приликом процењивања да ли би усаглашавање са одређеним захтевом неког IFRS било толико погрешно, да би било противречно циљу финансијских извештаја изнетом у Оквиру, руководство разматра:
(а) због чега циљ финансијских извештаја није постигнут у одређеним околностима; и
(б) колико се околности у којима се налази ентитет разликују од околности у којима се налазе други ентитети који су усаглашени са тим захтевом. Ако су други ентитети у сличним околностима усаглашени са одређеним захтевом, постоји претпоставка која се може оповргнути да усаглашавање ентитета са тим захтевом не би било толико погрешно да би било противречно циљу финансијских извештаја, изнетом у Оквиру.
Сталност пословања
25 Када припрема финансијске извештаје, руководство процењује способност ентитета да настави да трајно послује у смислу сталности пословања. Финансијски извештаји се састављају на основу начела сталности пословања, осим ако руководство не намерава да ликвидира ентитет или да престане да послује, односно ако нема реалну алтернативу да поступи другачије. Када је руководство, приликом процењивања, свесно материјалних неизвесности везаних за догађаје или услове који могу бацити значајну сумњу на способност ентитета да настави да послује у неограниченом трајању, те неизвесности се обелодањују. Када се финансијски извештаји не састављају на основу начела сталности пословања, та чињеница се обелодањује, заједно са основом према којој се финансијски извештаји састављају и разлогом због ког се сматра да ентитет нема сталност пословања.
26 У процењивању да ли је претпоставка сталности пословања прикладна, руководство узима у обзир све доступне информације о будућности за најмање, тај период није ограничен, дванаест месеци од краја извештајног периода. Степен разматрања зависи од чињеница у сваком појединачном случају. Ако је пословање ентитета у прошлости било профитабилно и ако је постојао непосредан приступ финансијским ресурсима, до закључка да је прикладна рачуноводствена основа начела сталности пословања, се може доћи и без детаљне анализе. У другим случајевима, руководство треба да размотри широк спектар фактора који се односе на садашњу и очекивану профитабилност, распореде отплате дуга и потенцијалне изворе замене финансирања, пре него што закључи да је примена начела сталности пословања прикладна.
Обрачунска основа рачуноводства
27 Ентитет треба да припрема своје финансијске извештаје, осим информација о токовима готовине, коришћењем обрачунске основе рачуноводства.
28 Када се користи обрачунска основа рачуноводства, ставке се признају као имовина, обавезе, капитал, приходи и расходи (елементи финансијских извештаја) када они задовољавају дефиниције и критеријуме признавања ових елемената из Оквира.4
Материјални значај и груписање
29 Свака материјално значајна група сличних ставки треба да се презентује засебно у финансијским извештајима. Ставке које су различите природе или функције треба да се презентују засебно осим ако су безначајне/нематеријалне.
30 Финансијски извештаји настају као резултат обраде великог броја трансакција или других догађаја који су груписани према својој природи или функцији. Коначну фазу у процесу груписања и класификације представља приказивање сажетих и класификованих података, који чине билансне позиције у финансијским извештајима. Уколико нека билансна позиција није сама по себи материјално значајна, она се групише са другим ставкама или у тим извештајима или у напоменама. Ставка која није довољно материјално значајна да би оправдала засебно приказивање у обрасцу финансијских извештаја може ипак бити довољно значајна за засебно презентовање у напоменама.
30А Када примењује овај и друге IFRS, ентитет треба да одлучи, узимајући у обзир све релевантне чињенице и околности, како да агрегира информације у финансијским извештајима, који укључују напомене. Ентитет не сме да умањи разумљивост својих финансијских извештаја тако што ће материјално значајне информације учинити неразумљивим кроз навођење небитних информација или груписање материјално значајних ставки различитих врста или функција.
31 Неки IFRS конкретно наводе информације чије укључивање се захтева у финансијске извештаје, који обухватају напомене. Ентитет не мора да изврши конкретна обелодањивања која захтева IFRS ако информације које произилазе из тог обелодањивања нису материјално значајне. Ово је случај чак и ако IFRS садржи листу специфичних захтева или их описује као минималне захтеве. Ентитет такође треба да размотри да ли да изврши додатна обелодањивања када усклађеност са посебним захтевима у IFRS није довољна да корисницима финансијских извештаја омогући разумевање ефеката одређених трансакција, осталих догађаја и услова на финансијску позицију и финансијске перформансе ентитета.
––––––––
4 Замењен Концептуалним оквиром у септембру 2010. године.
Пребијање
32 Ентитет не сме да пребија (компензује) имовину и обавезе или приходе и расходе осим ако то не захтева или не дозвољава неки IFRS.
33 Важно је да се о имовини и обавезама, приходима и расходима извештава засебно. Пребијања, у билансу успеха и осталом укупном резултату или извештају о финансијској позицији, осим када пребијање одражава суштину трансакције или другог догађаја, умањује способност корисника и да разумеју настале трансакције, друге догађаје или услове и да процене будуће токове готовине ентитета. Одмеравање имовине у нето износу односно умањено за исправку вредности – на пример, исправка вредности застарелих залиха и исправка вредности сумњивих и спорних потраживања – се не сматрају „пребијањем”.
34 IFRS 15 Приходи од уговора са купцима, захтева од ентитета да одмерава приход од уговора са купцима по износу накнаде на коју ентитет очекује да ће имати право у замену за пренос обећаних добара или услуга купцу. На пример, износ признатог прихода одражава све трговачке попусте и количинске рабате које одобрава ентитет. Ентитет врши, у оквиру својих редовних активности, и друге трансакције које не стварају приход већ представљају споредне трансакције у односу на главне активности које стварају приход. Резултати таквих трансакција се приказују, када ова презентација одражава суштину трансакције или другог догађаја, пребијањем свих прихода са расходима у вези са њима који настају из исте трансакције. На пример:
(а) ентитет презентује добитке и губитке од отуђења сталне имовине, укључујући инвестиције и пословну имовину, исказују се тако што се од износа накнаде од отуђења одузимају књиговодствена вредност имовине и одговарајући трошкови продаје; и
(б) ентитет може да издатак који се односи на резервисање признато у складу са IAS 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина, а за који је извршена надокнада на основу уговора са трећом страном (на пример, споразум о гаранцијама добављача), пребија са повезаном накнадом.
35 Поред тога, о добицима и губицима који настају из групе сличних трансакција, извештава се на нето основи, на пример, добици и губици настали по основу трансакција у страној валути или добици и губици који се односе на финансијске инструменте који се држе за трговање. Међутим, уколико су такви добици и губици материјално значајни, о њима се извештава засебно.
Учесталост извештавања
36 Ентитет треба да презентује комплетан сет финансијских извештаја (укључујући упоредне информације) бар једном годишње. Када ентитет промени крај извештајног периода и приказује финансијске извештаје за период који је дужи или краћи од једне године, ентитет треба да обелодани, поред периода који покривају финансијски извештаји и:
(а) разлог за коришћење дужег или краћег периода, и
(б) чињеницу да износи презентовани у финансијским извештајима нису у потпуности упоредиви.
37 Обично ентитет конзистентно саставља финансијске извештаје за период од једне године. Међутим, из практичних разлога, неки ентитети преферирају извештавање, на пример, за период од 52 недеље. Овај стандард не искључује ову праксу.
Упоредне информације
Минимум упоредних информација
38 За све износе који су дати у финансијским извештајима текућег периода презентује се упоредне информације о претходном периоду, осим када IFRS дозвољавају или захтевају другачије. Упоредне информације се укључују и за наративне и описне информације, када је то релевантно за разумевање финансијских извештаја за текући период.
38A Ентитет презентује, као минимум, два извештаја о финансијској позицији, два извештаја који садрже биланс успеха и остали укупан резултат, два појединачна биланса успеха (ако се приказују), два извештаја о токовима готовине и два извештаја о променама на капиталу, и припадајуће напомене.
38Б У одређеним случајевима описне информације дате у финансијским извештајима претходног(их) периода, су релевантне и у текућем периоду. На пример, ентитет обелодањује у текућем периоду детаље о правном спору, чији је исход био неизвестан на крају претходног извештајног периода и који још увек није решен. Корисници могу имати корист од обелодањивања информације да је неизвесност постојала на крају претходног извештајног периода и од обелодањивања информације о корацима предузетим током текућег периода за отклањање неизвесности.
Додатне упоредне информације
38Ц Ентитет може да прикаже додатне упоредне информације поред минималних упоредних финансијских извештаја које захтевају IFRS, све до год се те информације припремају у складу са IFRS. Такве упоредне информације се могу састојати од једног или више извештаја наведених у параграфу 10, али не морају да садрже комплетан сет финансијских извештаја. Када то јесте случај, ентитет приказује информације у припадајућој напомени уз такве додатне извештаје.
38Д На пример, ентитет може да прикаже и трећи извештај који садржи биланс успеха и остали укупан резултат (и на тај начин да прикаже текући период, претходни период и још један додатни упоредни период). Међутим, од ентитета се не захтева да прикаже трећи извештај о финансијској позицији, трећи извештај о токовима готовине нити трећи извештај о променама на капиталу (тј. додатне упоредне финансијске извештаје). Од ентитета се захтева да у напоменама уз финансијске извештаје приказује упоредне информације везане за додатни извештај који садржи биланс успеха и остали укупан резултат.
39–40 [Брисан]
Промена рачуноводствене политике, ретроспективно прерачунавање или рекласификација
40A Ентитет треба да презентује трећи извештај о финансијској позицији на датум почетка претходног периода, поред минималних упоредних финансијских извештаја захтеваних у параграфу 38А, ако:
(а) ретроспективно примењује рачуноводствену политику, ретроспективно прерачунава ставке у својим финансијским извештајима или рекласификује билансне позиције у својим финансијским извештајима; и
(б) ретроспективна примена, ретроспективно прерачунавање или рекласификација имају материјално значајан ефекат на информације у извештају о финансијској позицији на почетку претходног периода.
40Б У околностима описаним у параграфу 40A, ентитет треба да презентује три извештаја о финансијској позицији на:
(а) крају текућег периода;
(б) крају претходног периода; и
(ц) почетку претходног периода.
40Ц Када је ентитет обавезан да презентира додатни извештај о финансијској позицији, у складу са параграфом 40A, он мора да обелодани информације захтеване у параграфима 41-44 из IAS 8. Међутим, он није обавезан да презентира припадајуће напомене за почетни извештај о финансијској позицији на почетку претходног периода.
40Д Датум тог почетног извештаја о финансијској позицији је почетак претходног периода, независно од тога да ли финансијски извештаји ентитета приказују упоредне информације за раније периода (као што је дозвољено параграфом 38Ц).
41 Ако се мења презентација или класификација ставки у финансијским извештајима ентитета, потребно је рекласификовање и упоредних износа, осим ако та рекласификација није изводљива. Када ентитет рекласификује упоредне износе, он обелодањује (укључујући на почетку претходног периода):
(а) природу рекласификације;
(б) износ сваке ставке или групе ставки које се рекласификују; и
(ц) разлог рекласификације.
42 Ако није изводљиво да се упоредни износи рекласификују, ентитет треба да обелодани:
(а) разлоге због којих износи нису рекласификовани;
(б) природу корекција које би требало спровести да су износи рекласификовани.
43 Повећавањем упоредивости информација у међупериоду помаже се корисницима у доношењу економских одлука, нарочито омогућавањем процена трендова финансијских информација у сврху предвиђања. У одређеним околностима, није изводљиво рекласификовање упоредних информација за одређени претходни период, да би се постигла упоредивост са текућим периодом. На пример, у претходном периоду(има) подаци можда нису били прибављени на начин који омогућава рекласификацију, а можда није изводљиво да се информација поново добије.
44 IAS 8 се бави кориговањима упоредних информација које се захтевају када ентитет мења рачуноводствену политику или коригује одређену грешку.
Доследност презентације
45 Презентација и класификација ставки у финансијским извештајима се задржава од једног периода до следећег, осим:
(а) ако је очигледно, на основу значајне промене природе пословања ентитета или прегледа његових финансијских извештаја, да би другачија презентација или класификација била прикладнија, имајући у виду критеријуме за избор и примену рачуноводствених политика из IAS 8; или
(б) ако IFRS захтевају измену презентације.
46 На пример, значајно стицање или отуђење, или преглед презентације финансијских извештаја, би могао да укаже на то да финансијски извештаји треба да се приказују другачије. Ентитет мења презентацију својих финансијских извештаја само ако измењена презентација пружа информације које су поуздане и релевантније за кориснике финансијских извештаја и ако је вероватно да ће се наставити измењена структура, тако да упоредивост није нарушена. Када врши такве измене презентације, ентитет рекласификује своје упоредне информације у складу са параграфима 41 и 42.
Структура и садржај
Увод
47 У овом Стандарду се захтевају одређена обелодањивања у извештају о финансијској позицији или билансу успеха и о осталом укупном резултату, или у извештају о променама на капиталу и захтева се обелодањивање осталих билансних позиција, било на обрасцима ових извештаја или у напоменама. У IAS 7 Извештаји о токовима готовине се наводе захтеви за презентацију информација о токовима готовине.
48 У овом Стандарду се понекад користи термин „обелодањивање” у ширем смислу, који подразумева ставке презентоване у финансијским извештајима. Обелодањивања се такође захтевају и другим IFRS. Осим ако није наведено супротно на другом месту у овом стандарду, или у неком другом IFRS, таква обелодањивања могу да се врше у финансијским извештајима.
Идентификација финансијских извештаја
49 Финансијски извештаји треба да буду јасно идентификовани тако да се разликују од других информација у истом објављеном документу.
50 IFRS се примењују само на финансијске извештаје, а не на друге информације приказане у годишњем извештају или неком другом документу. Због тога је важно да корисници могу да разликују информације припремљене коришћењем IFRS од других информација, које могу бити корисне за њих, али нису предмет ових захтева.
51 Ентитет треба јасно да идентификује сваки финансијски извештај и напомену. Поред тога, следеће информације треба да буду посебно истакнуте и поновљене када је то неопходно за правилно разумевање презентованих информација:
(а) назив извештајног ентитета или друго средство идентификације, као и све промене тих информација од краја претходног извештајног периода;
(б) да ли се финансијски извештаји односе на појединачни ентитет или групу ентитета;
(ц) датум краја извештајног периода или периода који покрива сет финансијских извештаја или напомена;
(д) назив валуте за презентацију, као што је дефинисано у IAS 21; и
(е) степен заокруживања коришћен за приказивање износа у финансијским извештајима.
52 Захтеви из параграфа 51 обично се испуњавају тако што се на свакој страни финансијских извештаја напишу заглавља и скраћена заглавља у колонама. При одређивању најбољег начина приказивања таквих информација, користи се просуђивање. На пример, када се финансијски извештаји приказују електронским путем, не користе се увек засебне странице; онда се претходно наведена заглавља наводе довољно често како би се обезбедило правилно разумевање информација укључених у финансијске извештаје.
53 Финансијски извештаји су често разумљивији ако се информације прикажу у хиљадама или милионима јединица валуте за презентацију. Ово је прихватљиво све док се степен заокруживања презентовања обелодањује и док се не изостављају материјално значајне информације.
Извештај о финансијској позицији
Информације које треба да буду презентоване у извештају о финансијској позицији
54 Извештај о финансијској позицији треба да обухвата билансне позиције које приказују следеће износе:
(а) некретнине, постројења и опрема;
(б) инвестиционе некретнине;
(ц) нематеријална имовина;
(д) финансијска средства (искључујући износе приказане под (е), (х) и (и));
(е) инвестиције које се обрачунавају коришћењем метода удела;
(ф) биолошка средства у делокругу стандарда IAS 41 Пољопривреда;
(г) залихе;
(х) потраживања од купаца и друга потраживања;
(и) готовина и еквиваленти готовине;
(ј) укупну имовину класификовану као имовину која се држи ради продаје и имовину укључену у групе за отуђење класификовану као имовину која се држи ради продаје у складу са IFRS 5 Стална имовина која се држи за продају и престанак пословања;
(к) обавезе према добављачима и друге обавезе;
(л) резервисања;
(м) финансијске обавезе (искључујући износе приказане под (к) и (л));
(н) текуће пореске обавезе и средства, као што је дефинисано у IAS 12 Порез на добитак;
(o) одложене пореске обавезе и одложена пореска средства, као што је дефинисано у IAS 12;
(п) обавезе укључене у групе за отуђење класификоване као оне које се држе за продају у складу са IFRS 5;
(љ) учешћа без права контроле, исказана у оквиру капитала; и
(р) емитовани капитал и резерве који се приписују власницима матичног ентитета.
55 Ентитет треба да презентује додатне билансне позиције (укључујући исходе добијене рашчлањивањем билансних позиција наведених у параграфу 54), заглавља и међузбирови у извештају о финансијској позицији, када је такво презентовање релевантно за разумевање финансијске позиције ентитета.
55А Када ентитет презентује међузбирове у складу са параграфом 55, ови међузбирови:
(а) треба да се састоје од билансних позиција сачињених од износа признатих и одмерених у складу са IFRS;
(б) треба да буду презентовани и означени на такав начин да билансне позиције од којих је сачињен међузбир буду јасне и разумљиве;
(ц) треба да буду доследни од периода до периода у складу са параграфом 45; и
(д) не треба да буду приказани тако да су јаче истакнути у односу на међузбирове и збирове које захтева IFRS за извештај о финансијској позицији.
56 Када ентитет у извештају о финансијској позицији, као засебне класификације, исказује обртну и сталну имовину и краткорочне и дугорочне обавезе, он не класификује одложена пореска средства (обавезе) као текућа средства (обавезе).
57 Овај стандард не прописује редослед ни облик у ком треба да буду презентоване позиције. Параграф 54 једноставно даје листу ставки које се довољно разликују по својој природи или функцији, да им је потребно засебно приказивање у извештају о финансијској позицији. Поред тога:
(а) билансне позиције се укључују када су величина, природа или функција ставке или групе сличних ставки такви да је њихова засебна презентација релевантна за разумевање финансијске позиције ентитета; и
(б) коришћени описи и редослед ставки или група сличних ставки се могу изменити у складу са природом ентитета и његовим трансакцијама, с циљем пружања информација релевантних за разумевање финансијске позиције ентитета. На пример, финансијска институција може да измени претходно наведене описе да би обезбедила информације које су релевантне за пословање финансијске институције.
58 Одлука о томе да ли додатне ставке треба приказивати засебно се заснива на процени:
(а) природе и ликвидности средстава;
(б) функције средстава у оквиру ентитета; и
(ц) износа, природе и временског распореда обавеза.
59 Коришћење различитих основа за одмеравање различитих група средстава указује на то да се њихова природа или функција разликују, те да због тога оне треба да буду презентоване као засебне билансне позиције. На пример, различите групе некретнина, постројења и опреме могу се водити по набавној вредности или по ревалоризованом износу, у складу са IAS 16.
Разликовање обртних (краткорочних)/сталних (дугорочних) ставки
60 Ентитет приказује обртну и сталну имовину, као и краткорочне и дугорочне обавезе, као засебне позиције у извештају о финансијској позицији, у складу са параграфима 66–76, осим када презентација на основу ликвидности пружа информације које су поузданије и релевантније. Када се примењује овај изузетак, сва имовина и обавеза се приказују према својој ликвидности.
61 Који год метод презентације да је прихваћен, ентитет треба да обелодани износ за који се очекује да ће бити надокнађен или измирен после више од дванаест месеци, за сваку билансну позиције имовине и обавеза, који представља збирни износ за који се очекује да ће се надокнадити или измирити:
(а) не касније од дванаест месеци после извештајног периода и
(б) касније од дванаест месеци после извештајног периода.
62 Када ентитет врши снабдевање робом или услугама у оквиру јасно утврдивог пословног циклуса, засебна класификација обртне и сталне имовине и краткорочних и дугорочних обавеза у извештају о финансијској позицији пружа корисне информације прављењем разлике између нето имовине која стално циркулише као обртни капитал и нето имовине која се користи у дугорочном пословању ентитета. На овај начин се такође истиче имовина за коју се очекује да ће бити реализована у оквиру текућег пословног циклуса и обавезе које доспевају за измирење у оквиру истог периода.
63 За неке ентитете, као што су финансијске институције, презентација имовине и обавеза према опадајућој или растућој ликвидности, пружа информације које су поуздане и релевантније од презентације на принципу краткорочно/дугорочно, зато што ентитет не врши снабдевање робом или услугама у оквиру јасно утврдивог пословног циклуса.
64 Приликом примене параграфа 60, ентитету је дозвољено да један део своје имовине и обавеза приказује користећи класификацију обртна (краткорочна)/стална (дугорочна), а други део према њиховој ликвидности, када тиме пружа информације које су поуздане и релевантније. Потреба за комбиновањем основа за презентацију може настати када се ентитет бави различитим пословима.
65 Информације о очекиваним датумима реализације имовине и обавеза корисне су приликом процењивања ликвидности и солвентности ентитета. IFRS 7 Финансијски инструменти: обелодањивања захтева обелодањивање датума доспећа финансијских средстава и финансијских обавеза. Финансијска средства обухватају потраживања од продаје и друга потраживања, а финансијске обавезе обухватају дуговања према добављачима и остала дуговања. Информације о очекиваном датуму надокнаде или измирења немонетарних средстава и обавеза, као што су залихе и резервисања, такође су корисне, независно до тога да ли је имовина класификована као обртна или стална тј. обавезе као краткорочне или дугорочне. На пример, ентитет обелодањује износ залиха за које се очекује да ће се надокнадити у периоду дужем од дванаест месеци после извештајног периода.
Обртна имовина
66 Ентитет класификује средство као обртно када:
(а) очекује да ће реализовати то средство, или намерава да га прода или потроши, у току редовног пословног циклуса ентитета;
(б) држи средство првенствено ради продаје;
(ц) очекује да ће реализовати то средство у року од дванаест месеци након извештајног периода; или
(д) је средство готовина или готовински еквивалент (дефинисан у IAS 7) осим ако размена или коришћење средства за измирење обавезе нису забрањени током периода од најмање дванаест месеци након извештајног периода.
Сва остала имовина се класификује као стална имовина.
67 У овом стандарду се користи термин „стална” да би обухватио материјална, нематеријална и финансијска средства дугорочне природе. Стандард не забрањује коришћење алтернативних описа све док је значење јасно.
68 Пословни циклус ентитета јесте временски период између стицања имовине за прераду (обраду) и њене реализације у готовину или у готовински еквивалент. Када се уобичајени пословни циклус ентитета не може јасно утврдити, претпоставља се да траје дванаест месеци. Обртна имовина обухвата имовину (као што су залихе и потраживања од купаца) која је продата, потрошена или реализована као део уобичајеног пословног циклуса, чак и када се не очекује да буде реализована у року од дванаест месеци после извештајног периода. Обртна имовина такође обухвата и средства намењена првенствено трговању (примери укључују нека финансијска средства која задовољавају дефиницију средстава која се држе за трговање у IFRS 9), као и обртни део сталних финансијских средстава.
Краткорочне обавезе
69 Ентитет обавезу треба да класификује као краткорочну ако:
(а) очекује да ће обавезу измирити у току уобичајеног пословног циклуса ентитета;
(б) обавезу држи првенствено за трговање;
(ц) обавеза доспева за измирење у року од дванаест месеци после извештајног периода; или
(д) нема безусловно право да одложи измирење обавезе за најмање дванаест месеци после извештајног периода (видети параграф 73). Услови обавезе који, по опцији друге уговорне стране, могу да резултирају у њеном измирењу кроз емисију инструмената капитала не утичу на њену класификацију.
Све остале обавезе се класификују као дугорочне обавезе.
70 Одређене краткорочне обавезе, као што су обавезе према добављачима, обрачунате, а неизмирене обавезе према запосленима и други трошкови пословања, чине део обртног капитала који се користи у уобичајеном пословном циклусу ентитета. Овакве пословне ставке се класификују као краткорочне обавезе, чак и кад доспевају за измирење после више од дванаест месеци након извештајног периода. Приликом класификације имовине и обавеза ентитета примењује се исти уобичајени пословни циклус. Када се уобичајени пословни циклус ентитета не може јасно утврдити, претпоставља се да траје дванаест месеци.
71 Остале краткорочне обавезе се не измирују као део уобичајеног пословног циклуса, али доспевају за измирење у року од дванаест месеци после извештајног периода или се држе првенствено за трговање. Примери су: финансијске обавезе која задовољавају дефиницију обавеза које се држе за трговање из IFRS 9, прекорачења на банкарским рачунима и краткорочни део дугорочних финансијских обавеза, обавезе за дивиденде, обавезе за порез на добитак и остале обавезе које не проистичу из редовних пословних активности. Финансијске обавезе којима се обезбеђује финансирање на дугорочној основи (тј. које не чине део обртног капитала који се користи у уобичајеном пословном циклусу) и које не доспевају за измирење у року од дванаест месеци после извештајног периода, представљају дугорочне обавезе, које су предмет параграфа 74 и 75.
72 Ентитет класификује своје финансијске обавезе као краткорочне када доспевају за измирење у року од дванаест месеци после извештајног периода, чак и ако је:
(а) првобитни рок за њихово измирење био период дужи од дванаест месеци;
(б) уговор о рефинансирању, или репрограм отплате дуга, на дугорочној основи, истекао после извештајног периода, а пре него што су финансијски извештаји одобрени за објављивање.
73 Ако ентитет очекује, и има дискреционо право, да рефинансира или продужи рок доспећа обавезе, за најмање дванаест месеци после извештајног периода, ова обавеза се класификује као дугорочна, чак и када би иначе доспела у краћем периоду. Међутим, када рефинансирање или продужења рока доспећа обавезе није дискреционо право ентитета (на пример, не постоји уговор о рефинансирању) могућност рефинансирања се не разматра, а обавеза се класификује као краткорочна.
74 Када ентитет прекрши обавезу из уговора о дугорочном кредиту, на крају или пре краја извештајног периода, због чега обавеза постаје платива на захтев, та обавеза се класификује као краткорочна, чак и ако после краја извештајног периода а пре одобравања финансијских извештаја за објављивање, поверилац пристане да не захтева наплату као последицу оваквог кршења. Обавеза се класификује као краткорочна јер, на крају извештајног периода, ентитет нема безусловно право да одложи њено измирење за најмање дванаест месеци после тог датума.
75 Међутим, обавеза се класификује као дугорочна ако поверилац до краја извештајног периода пристане да одобри грејс период који се завршава најмање дванаест месеци после извештајног периода, у ком року ентитет може испунити неиспуњену обавезу и током ког поверилац не може тражити тренутну исплату.
76 Што се тиче кредита класификованих као краткорочне обавезе, ако између краја извештајног периода и датума када су финансијски извештаји одобрени за објављивање настану следећи догађаји, ти догађаји се обелодањују као догађаји за које се не врши кориговање у складу са IAS 10 Догађаји после извештајног периода:
(а) рефинансирање на дугорочној основи;
(б) исправљање кршења уговора о дугорочном кредиту и
(ц) добијање грејс периода од повериоца, који се завршава најмање дванаест месеци после извештајног периода, како би се исправило кршење уговора о дугорочном кредиту.
Информације које треба да буду презентоване у извештају о финансијској позицији или у напоменама
77 Ентитет треба да обелодани, или у извештају о финансијској позицији или у напоменама, даљу подкласификацију презентованих билансних позиција, које су класификоване на начин који одговара пословању ентитета.
78 Детаљи који су дати у подкласификацијама зависе од захтева IFRS и од величине, природе и функције износа о којима је реч. Приликом одлучивања о основу подкласификацију такође се користе и чиниоци који су дефинисани у параграфу 58. Обелодањивања се разликују за сваку ставку, на пример:
(а) (а) ставке некретнина, постројења и опреме се разврставају на групе у складу са IAS 16;
(б) потраживања се разврставају на износе потраживања од купаца, потраживања од повезаних страна, исплате пре рока и остале износе;
(ц) залихе се разврставају, у складу са IAS 2 Залихе, у групе као што су трговачка роба, производне сировине, материјал, недовршена производња и готови производи;
(д) резервисања се разврставају на резервисања за примања запослених и остале ставке; и
(е) уплаћени капитал и резерве се разврставају на различите групе, као што су емитован и потпуно уплаћени капитал, премија на акцију и резерве.
79 Ентитет обелодањује следеће, или у извештају о финансијској позицији или у напоменама:
(а) За сваку класу акцијског капитала:
(i) број одобрених акција;
(ii) број емитованих и у потпуности уплаћених акција, као и број емитованих акција које нису у потпуности уплаћене;
(iii) номиналну вредност акције, или чињеницу да акције немају номиналну вредност;
(iv) усклађивање броја акција у оптицају на почетку и на крају периода;
(v) права, повластице и ограничења која се односе на ту класу акција укључујући ограничења у расподели дивиденди и исплати капитала;
(vi) акције у ентитету које држи тај ентитет или његови зависни или придружени ентитети; и
(vii) акције резервисане за емитовање на основу опција и уговора за продају акција, укључујући услове и износе; и
(б) опис природе и намене сваке резерве у оквиру капитала.
80 Ентитет без акцијског капитала, као што су ортачко друштво или труст (повереничка компанија), обелодањује информације еквивалентне информацијама које се захтевају у параграфу 79(а), које приказују промене у току периода за сваку категорију учешћа у капиталу, као и права, повластице и ограничења која се односе на сваку категорију учешћа у капиталу.
80A Уколико је ентитет рекласификовао:
(а) финансијски инструмент са правом поновне продаје емитенту класификован као инструмент капитала;
(б) инструмент који ентитету намеће обавезу да другој страни преда сразмерни део нето имовине ентитета само при ликвидацији и који је класификован као инструмент капитала
између финансијских обавеза и капитала, он обелодањује износе рекласификоване у и ван сваке категорије (финансијске обавезе и капитал), и време и разлоге рекласификације.
Биланс успеха и остали укупан резултат
81 [Брисан]
81A Извештај који садржи биланс успеха и остали укупан резултат (извештај о укупном резултату) презентује, поред одељака биланса успеха (добитка или губитка) и осталог укупног резултата:
(а) биланс успеха (добитак или губитак);
(б) остали укупан резултат;
(ц) укупан резултат периода, који представља укупан биланс успеха (добитак или губитак) и остали укупан резултат.
Ако ентитет приказује засебан биланс успеха, он не приказује одељак са билансом успеха у извештају у коме је приказан укупни резултат.
81B Поред одељака са билансом успеха и осталим укупним резултатом, ентитет приказује следеће ставке, распоређивањe добитка или губитка и осталог укупног резултата за период на:
(а) добитак или губитак који се може приписати:
(i) учешћима без права контроле, и
(ii) власницима матичног ентитета.
(б) укупни резултат за период који се може приписати:
(i) учешћима без права контроле, и
(ii) власницима матичног ентитета.
Ако ентитет презентује добитак или губитак у засебном извештају, он презентује (а) у том извештају.
Информације које треба да буду презентоване у одељку о добитку или губитку или у билансу успеха
82 Поред ставки које други IFRS захтевају, одељак о добитку или губитку или биланс успеха укључује билансне позиције које приказују следеће износе за период:
(а) приходе, презентујући засебно приход од камата израчунат применом методе ефективне каматне стопе;
(аа) добитке и губитке који проистичу из престанка признавања финансијских средстава одмерених по амортизованој вредности;
(б) трошкове финансирања;
(ба) губитак по основу умањења вредности (укључујући сторнирања губитака или добитака по основу умањења вредности), одређен у складу са Одељком 5.5 IFRS 9.
(ц) удео у добитку или губитку придружених ентитета и заједничких подухвата, који се обрачунава коришћењем метода удела;
(ца) ако се финансијско средство рекласификује из категорије одмеравања по амортизованој вредности тако да се одмерава по фер вредности кроз биланс успеха, сваки добитак или губитак који произилази из разлике између претходне амортизоване вредности финансијског средства и његове фер вредности на датум рекласификације (како је дефинисано у IFRS 9);
(цб) ако се финансијско средство рекласификује из категорије одмеравања по вредности кроз остали укупан резултат тако да се одмерава по фер вредности кроз биланс успеха, сваки кумулативни добитак или губитак који је претходно признат у осталом укупном резултату који је рекласификован у билансу успеха;
(д) пореске расходе;
(е) [брисан]
(еа) укупна обустављена пословања у једном износу (видети IFRS 5).
(ф)–(и) [брисан]
Информације које треба да буду презентоване у одељку о осталом укупном резултату
82A У одељку о осталом укупном резултата се приказују билансне позиције за износе за дати период:
(а) ставке осталог укупног резултата (не укључујући износе у параграфу (б)), класификоване по природи и подељене у групе на оне које, у складу са осталим IFRS:
(i) неће накнадно бити рекласификоване у билансу успеха; и
(ii) накнадно ће бити рекласификоване у билансу успеха, када буду испуњени посебни услови.
(б) удео у осталом укупном резултату придружених ентитета и заједничких подухвата, који се рачуноводствено обухватају коришћењем метода удела и подељене на удео ставки које, у складу са другим IFRS:
(ii) неће накнадно бити рекласификоване у билансу успеха; и
(ii) накнадно ће бити рекласификоване у билансу успеха, када буду испуњени посебни услови.
83–84 [Брисан]
85 Додатне билансне позиције (укључујући билансне позиције које су резултат рашчлањивања наведених у параграфу 82), заглавља и међузбирови се приказују у извештају/извештајима који приказују биланс успеха (добитак или губитак) и остали укупни резултат, када је такво приказивање релевантно за разумевање финансијских резултата ентитета.
85А Када ентитет презентује међузбирове у складу са параграфом 85, ови међузбирови:
(а) треба да се састоје од билансних позиција сачињених од износа признатих и одмерених у складу са IFRS;
(б) треба да буду презентовани и означени на такав начин да билансне позиције од којих је сачињен међузбир буду јасне и разумљиве;
(ц) треба да буду доследни од периода до периода у складу са параграфом 45; и
(д) не треба да буду приказани тако да су јаче истакнути у односу на међузбирове и збирове које захтева IFRS за биланс успеха и извештај о осталом укупном резултату.
85Б Ентитет треба да презентује билансне позиције у извештају(има) који садрже биланс успеха и остали укупан резултат у којима су усаглашени сви међузбирови презентовани у складу са параграфом 85 са међузбировима или збировима које IFRS захтева у таквом(им) извештају(има).
86 Пошто се ефекти различитих активности, трансакција и других догађаја у ентитету разликују по учесталости, потенцијалу за стварање добитка или губитка и предвидљивости, обелодањивање компонената финансијских перформанси помаже корисницима у разумевању остварених резултата пословања и прављењу пројекција будућих финансијских резултата. Ентитет укључује додатне билансне позиције у извештај/извештаје који садрже биланс успеха и остали укупан резултат, а коришћени описи и редослед ставки могу бити измењени када је то потребно за објашњење елемената резултата пословања. Ентитет узима у обзир факторе који укључују материјални значај и природу и функцију ставки прихода и расхода. На пример, финансијска институција може да измени описе да би обезбедила информације које су релевантне за пословање финансијске институције. Ентитет не врши пребијање ставки прихода и расхода, осим када су испуњени критеријуми из параграфа 32.
87 Ентитет не приказује ниједну ставку прихода и расхода као ванредну ставку, било у извештају/извештајима који садрже биланс успеха и остали укупан резултат, или у напоменама.
Биланс успеха за период
88 Све ставке прихода и расхода које су признате у току периода се укључују у биланс успеха, осим ако неки IFRS не захтева другачије.
89 Неки IFRS одређују околности када ентитет признаје одређене ставке ван прихода и расхода у текућем периоду. IAS 8 одређује две такве околности: корекцију грешака и ефекте промена рачуноводствених политика. Остали IFRS захтевају или дозвољавају да се компоненте осталог укупног резултата, које задовољавају дефиницију прихода или расхода из Оквира5, искључе из биланса успеха (видети параграф 7).
Остали укупни резултат за период
90 Ентитет треба да обелодани износ пореза на добитак који се односи на сваку ставку осталог укупног резултата, укључујући корекцију услед рекласификације, или у билансу успеха и осталом укупном резултату или у напоменама.
91 Ентитет може да приказује ставке осталог укупног резултата или:
(а) нето, након пореских ефеката у вези са њима, или
(б) пре пореских ефеката у вези са њима, са приказом збирног износа пореза на добитак који се односи на те ставке.
––––––––
5 У септембру 2010. Одбор за међународне рачуноводствене стандарде (IASB) је заменио Оквир са Концептуалним оквиром за финансијско извештавање.
Ако ентитет изабере алтернативу (б), он расподељује порез на ставке које би се могле накнадно рекласификовати у одељак са билансом успеха и на оне које се неће накнадно рекласификовати у одељак биланса успеха.
92 Ентитет треба да обелодани корекције услед рекласификације које се односе на компоненте осталог укупног резултата.
93 У другим IFRS се одређује да ли и када се износи претходно признати у осталом укупном резултату рекласификују у биланс успеха. Такве рекласификације се у овом стандарду називају корекције услед рекласификације . Корекција услед рекласификације се укључује уз повезану компоненту осталог укупног резултата у периоду да би се корекције рекласификовале у биланс успеха. Ови износи могу бити признати у осталом укупном резултату као нереализовани добици у текућем или претходном периоду. Ови нереализовани добици морају да се одузму од осталог укупног резултата у периоду у ком су реализовани добици рекласификовани у биланс успеха да би се избегло њихово укључивање у збирни укупни резултат два пута.
94 Ентитет може да приказује корекције услед рекласификације у извештају/извештајима који садрже биланс успеха и остали укупан резултат или у напоменама. Ентитет који приказује корекцију услед рекласификације у напоменама приказује ставке осталог укупног резултата после свих корекција услед рекласификације које су са њим повезане.
95 Корекција услед рекласификације настаје, на пример, после отуђења иностраног пословања (видети IAS 21) и када неки предвиђени токови готовине који су предмет хеџинга утичу на добитак или губитак (видети параграф 6.5.11(д) IFRS 9 у вези са хеџингом токова готовине).
96 Корекције услед рекласификације не настају од промена ревалоризационих резерви признатих у складу са IAS 16 или IAS 38 или од поновних одмеравања планова дефинисаних примања признатих у складу са IAS 19. Ове компоненте се признају у осталом укупном резултату и не рекласификују се у билансу успеха у наредним периодима. Промене ревалоризационих резерви могу да се пренесу на нераспоређену добит у наредним периодима када се имовина користи или када престане да се признаје (видети IAS 16 и IAS 38). У складу са IFRS 9, корекције услед рекласификације не настају ако хеџинг токова готовине или рачуноводствено обухватање временске вредности опције (или форвард елемента из форвард уговора или распона девизне основице за финансијски инструмент) резултирају износима који се уклањају из резерви хеџинга токова готовине или засебне компоненте капитала, ретроспективно и укључују се директно у почетну набавну вредност или другу књиговодствену вредност имовине или обавезе. Ови износи се директно преносе на имовину или обавезе.
Информације које треба да буду презентоване у билансу успеха и осталом укупном резултату или у напоменама
97 Када су ставке прихода и расхода материјално значајне, њихова природа и износ се обелодањују засебно.
98 Околности које могу довести до засебног обелодањивања неке ставке прихода и расхода укључују:
(а) отпис залиха до нето продајне вредности или отпис некретнина, постројења и опреме до надокнадивог износа, као и укидање таквих отписа;
(б) реструктурирање активности ентитета и укидање резервисања за трошкове реструктурирања;
(ц) отуђење некретнина, постројења и опреме;
(д) отуђење инвестиција;
(е) обустављена пословања;
(ф) измирење трошкова судских спорова; и
(г) остала укидања резервисања.
99 Ентитет приказује анализу расхода признатих у билансу успеха користећи класификацију засновану било на њиховој природи или њиховој функцији у оквиру ентитета, у зависности од тога која од њих обезбеђује поузданије и релевантније информације.
100 Ентитети се подстичу да приказују анализу из параграфа 99 у извештају/извештајима који приказују биланс успеха и остали укупни резултат.
101 Даља подкласификација расхода врши се да би се нагласиле компоненте финансијских перформанси које се могу разликовати по учесталости, њиховом потенцијалу за стварање добитка или губитка и предвидљивости. Ова анализа се врши на један од два наведена начина.
102 Први начин анализе се односи на метод по врстама расхода. Расходи се групишу у билансу успеха према својој природи (на пример, амортизација, трошкови материјала, трошкови транспорта, примања запослених и трошкови рекламе) и не распоређују се на различите функције у оквиру ентитета. Овај метод може бити једноставан за примену, јер није потребно распоређивати трошкове на класификације према функцијама. Пример класификације коришћењем метода по врстама расхода дат је у наставку:
|
Приход |
Х |
|
|
Остали приходи |
Х |
|
|
Промена вредности залиха готових производа и недовршене производње |
Х |
|
|
Трошкови сировина и потрошног материјала |
Х |
|
|
Трошкови примања запослених |
Х |
|
|
Трошкови амортизације |
Х |
|
|
Остали расходи |
Х |
|
|
Укупни расходи |
(Х) |
|
|
Добитак пре опорезивања |
Х |
103 Други начин анализе се односи на функцију расхода или на метод „трошкова продаје”, при чему се расходи класификују према њиховој функцији као део трошкова продаје или, на пример, трошкова дистрибуције или административних трошкова. Као минимум, ентитет обелодањује своје трошкове продаје засебно од осталих расхода. Овај метод може обезбедити релевантније информације за кориснике од класификације расхода по њиховој врсти, међутим распоређивање трошкова према функцији може захтевати произвољна распоређивања и укључивати значајан степен расуђивања. Пример класификације коришћењем метода функције расхода дат је у наставку:
|
Приход |
Х |
|
Трошкови продатих добара и услуга |
(Х) |
|
Бруто добитак |
Х |
|
Остали приходи |
Х |
|
Трошкови продаје |
(Х) |
|
Административни трошкови |
(Х) |
|
Остали расходи |
(Х) |
|
Добитак пре опорезивања |
Х |
104 Ентитет који класификује расходе према функцији обелодањује додатне информације о природи расхода, укључујући и трошкове депресијације и амортизације и трошкове примања запослених.
105 Избор између метода функције расхода и метода по врстама расхода зависи од историјских фактора делатности ентитета, као и природе његовог пословања. Оба метода пружају сазнања о оним трошковима који би могли да се, директно или индиректно, мењају са променом нивоа продаје или производње ентитета. Пошто сваки метод приказивања има предности за различите врсте ентитета, овај стандард захтева од руководства да изабере најрелевантнију и најпоузданију презентацију. Међутим, пошто су информације о природи расхода корисне за предвиђање будућих токова готовине, потребна су додатна обелодањивања када се користи класификација према функцији расхода. У параграфу 104, „примања запослених” имају исто значење као и у IAS 19.
Извештај о променама на капиталу
Информације које треба да буду презентоване у извештају о променама на капиталу
106 Ентитет приказује извештај о променама на капиталу у складу са захтевима из параграфа 10. Извештај о променама на капиталу укључује следеће информације:
(а) збирни укупни резултат за тај период, засебно приказујући укупне износе који се могу приписати власницима матичног ентитета и учешћима без права контроле;
(б) за сваку компоненту капитала, ефекте ретроспективне примене или ретроспективног прерачунавања признате у складу са IAS 8; и
(ц) [брисан]
(д) за сваку компоненту капитала, сравњивање књиговодствене вредности на почетку и на крају периода, засебно (као минимум) обелодањујући промене које су резултат:
(i) биланс успеха (добитак или губитак);
(ii) остали укупни резултат; и
(iii) трансакције са власницима који делују у својству власника, приказујући засебно улагања власника и расподеле власницима и промене власничких интереса у зависним ентитетима чија последица није губитак контроле.
Информације које треба да буду презентоване у извештају о променама на капиталу или у напоменама
106A За сваку компоненту капитала ентитет приказује, или у извештају о променама на капиталу или у напоменама, анализу осталог укупног резултата по ставкама (видети параграф 106(д)(ii)).
107 Ентитет такође приказује, било у самом извештају о променама на капиталу, или у напоменама, износ дивиденди признатих као расподеле власницима током периода, као и са њима повезане износ дивиденде по акцији.
108 У параграфу 106, компоненте капитала обухватају, на пример, сваку класу уплаћеног капитала, акумулирани салдо сваке класе осталог укупног резултата и нераспоређене добити.
109 Промене на капиталу ентитета, између почетка и краја извештајног периода, одражавају повећање или умањење нето средстава у току периода. Осим промена које проистичу из трансакција са власницима капитала који делују у својству власника капитала (као што су улагања у капитал и поновно стицање инструмената сопственог капитала ентитета и дивиденди), и трошкова трансакција који су директно повезани са тим трансакцијама, укупна промена капитала током периода представља укупан износ прихода и расхода, укључујући добитке и губитке, насталих активношћу ентитета током тог периода.
110 IAS 8 захтева ретроспективно кориговање ефеката промена рачуноводствених политика, у мери у којој је то изводљиво, осим у случајевима када прелазне одредбе другог IFRS не захтевају другачије. IAS 8 такође захтева да се изврши ретроспективно исправљање грешака, у мери у којој је то изводљиво. Ретроспективно кориговање и ретроспективне исправке се врше на салду нераспоређене добити, осим у случајевима када неки IFRS захтева ретроспективно кориговање осталих компонената капитала. Параграф 106(б) захтева да се у извештају о променама на капиталу, обелодане укупна кориговања за сваку компоненту капитала, при чему се засебно исказују кориговања проистекла из промене рачуноводствених политика од оних насталих услед корекције грешака. Ова кориговања се обелодањују за сваки претходни период и почетак периода.
Извештај о токовима готовине
111 Информације о токовима готовине пружају корисницима финансијских извештаја основ за процену способности ентитета да ствара готовину и готовинске еквиваленте и потреба ентитета да користи ове токове готовине. IAS 7 дефинише захтеве везане за презентацију извештаја о токовима готовине и обелодањивања у вези са њима.
Напомене
Структура
112 Напомене треба да:
(а) пруже информације о основима за састављање финансијских извештаја и о специфичним рачуноводственим политикама коришћеним у складу са параграфима 117–124;
(б) обелодане информације које захтевају IFRS, а које нису приказане у финансијским извештајима; и
(ц) пруже додатне информације које нису приказане у финансијским извештајима, али су релевантне за њихово разумевање.
113 Напомене, све док је то изводљиво, се приказују на систематски начин. У одређивању систематског начина, ентитет треба да размотри ефекте на разумљивост и упоредивост његових финансијских извештаја. Свака ставка приказана у извештају о финансијској позицији и билансу успеха и осталом укупном резултату, извештају о променама на капиталу и извештају о токовима готовине, треба да има ознаку која упућује на информације у вези са њом у напоменама.
114 Примери за систематизован редослед и груписање напомена укључују:
(а) истицање области активности ентитета које ентитет сматра најрелевантнијима за разумевање његових финансијских перформанси и финансијске позиције, као што је груписање информација о одређеним пословним активностима;
(б) груписање информација о ставкама које су одмерене на сличан начин као што је имовина одмерена по фер вредности; или
(ц) праћење редоследа билансних позиција у билансу успеха и осталом укупном резултату и извештају о финансијској позицији, као на пример:
(i) изјава о усаглашености са IFRS (видети параграф 16);
(ii) значајне примењене рачуноводствене политике (видети параграф 117);
(iii) додатне информације о ставкама приказаним у извештају о финансијској позицији и билансу успеха и осталом укупном резултату, и извештају о променама на капиталу и извештају о токовима готовине, по редоследу по коме су сваки финансијски извештај и свака билансна позиција презентовани; и остала обелодањивања, укључујући:
(1) потенцијалне обавезе (видети IAS 37) и непризнате уговорне обавезе;
(2) нефинансијска обелодањивања, на пример циљеви и политике за управљање финансијским ризиком (видети IFRS 7).
115 [Брисан]
116 Напомене које пружају информације о основи за састављање финансијских извештаја и одређеним рачуноводственим политикама представљају засебну компоненту финансијских извештаја.
Обелодањивање рачуноводствених политика
117 Ентитет обелодањује своје значајне рачуноводствене политике, укључујући:
(а) основу (или основе) за одмеравање коришћену приликом састављања финансијских извештаја;
(б) остале коришћене рачуноводствене политике, релевантне за разумевање финансијских извештаја.
118 За кориснике је веома важно да буду обавештени о основи или основама за одмеравање, коришћеним у финансијским извештајима (на пример, историјски трошак, текући трошак, нето остварива вредност, фер вредност или надокнадиви износ), јер основа у складу са којом се састављају финансијски извештаји значајно утиче на њихову анализу. Ако се у финансијским извештајима користи више од једне основе за одмеравање, на пример када је ревалоризована одређена група средстава, довољно је означити категорије средстава и обавеза на које се свака основа за одмеравање примењује.
119 У одлучивању да ли треба обелоданити одређену рачуноводствену политику, руководство разматра да ли би то обелодањивање помогло корисницима у разумевању начина на који се трансакције, остали догађаји и околности, одражавају на финансијске перформансе и финансијску позицију у извештајима. Сваки ентитет разматра природу свог пословања и политике које корисници његових финансијских извештаја очекују да буду обелодањене за тај тип ентитета. За кориснике је нарочито корисно обелодањивање одређених рачуноводствених политика које су одабране као дозвољене алтернативе у IFRS. Пример је обелодањивање тога да ли ентитет примењује модел фер вредности или метод набавне вредности за своје инвестиционе некретнине (видети IAS 40 Инвестиционе некретнине). У неким IFRS се нарочито захтева обелодањивање одређених рачуноводствених политика, укључујући изборе руководства у погледу различитих политика које ови стандарди дозвољавају. На пример, IAS 16 захтева обелодањивање основа за одмеравање коришћених за групе некретнина, постројења и опреме.
120 [брисан]
121 Рачуноводствена политика може бити значајна због природе пословања ентитета, чак и када износи у текућем и у претходним периодима нису материјално значајни. Такође је прикладно да се обелодани свака значајна рачуноводствена политика која није посебно захтевана неким од IFRS, него је одабрана и примењена у складу са IAS 8.
122 Ентитет обелодањује, заједно са значајним рачуноводственим политикама или у другим напоменама, оквирне процене, поред оних које укључују конкретне процене (видети параграф 125), које је руководство извршило у процесу примене рачуноводствених политика ентитета, а које имају најзначајнији ефекат на износе признате у финансијским извештајима.
123 У поступку примене рачуноводствених политика ентитета, руководство врши бројнa просуђивања, поред оних које укључују конкретне процене, које могу значајно утицати на износе признате у финансијским извештајима. На пример, руководство врши оквирно процењивање приликом утврђивања:
(а) [брисан]
(б) када се суштински сви значајни ризици и користи од власништва над финансијским средствима и средствима у лизингу преносе на друге ентитете;
(ц) да ли, у суштини, одређене продаје производа представљају финансијске споразуме и због тога не стварају приход; и
(д) да ли уговорни услови финансијског средства за резултат на одређене датуме имају токове готовине који су искључиво плаћања главнице и камате на неизмирени износ главнице.
124 Нека од обелодањивања дефинисана у складу са параграфом 122 захтевају се и другим IFRS. На пример, IFRS 12 Обелодањивање учешћа у другим ентитетима захтева од ентитета да обелодани своја просуђивања извршена у одређивању да ли има контролу над другим ентитетом. Када је тешко класификовати инвестиционе некретнине, IAS 40 Инвестиционе некретнине захтева обелодањивање критеријума које је ентитет утврдио да би направио разлику између инвестиционих некретнина и некретнина које користи као власник и некретнина које се држе за продају у редовном пословном циклусу.
Извори неизвесности конкретних процена
125 Ентитет обелодањује у напоменама информације о кључним претпоставкама које се односе на будућност и осталим кључним изворима неизвесности конкретних процена на крају извештајног периода, код којих постоји значајан ризик да ће, у наредној финансијској години, проузроковати материјално значајна кориговања књиговодствене вредности имовине и обавеза. У вези са овом имовином и обавезама, напомене обухватају детаље о:
(а) њиховој природи; и
(б) њиховој књиговодственој вредности на крају извештајног периода.
126 Утврђивање књиговодствене вредности имовине и обавеза захтева конкретну процену ефеката неизвесних будућих догађаја на ову имовину и обавезе на крају извештајног периода. На пример, у недостатку последњих познатих тржишних цена коришћених за одмеравање следеће имовине и обавеза, потребно је извршити конкретне процене које су усмерене према будућности, како би се одмерио надокнадиви износ група некретнина, постројења и опреме, ефекти технолошке застарелости залиха, резервисања за будуће исходе судских спорова који су у току, дугорочне обавезе за примања запослених, као што су обавезе за пензије. Ове конкретне процене укључују претпоставке о таквим ставкама, као што су токови готовине и коришћене дисконтне стопе у које је укалкулисан ризик, будуће промене зарада и будуће промене цена које утичу на остале трошкове.
127 Кључне претпоставке и остали кључни извори неизвесности конкретних процена обелодањени у складу са параграфом 125 односе се на конкретне процене које од руководства захтевају најтеже, субјективне или комплексне оквирне процене. Како се повећава број варијабли и претпоставки које утичу на могући будући исход неизвесности, ове оквирне процене постају субјективније и комплексније, а у складу са тим се обично повећавају и могућности материјално значајних кориговања књиговодствених вредности имовине и обавеза.
128 Обелодањивања из параграфа 125 се не захтевају за имовину и обавезе код којих постоји значајан ризик да би њихове књиговодствене вредности могле материјално значајно да се промене у наредној финансијској години, ако се, на крају извештајног периода, она одмеравају по фер вредности, заснованој на котираним ценама на активном тржишту за истоветну имовину или обавезе. Њихове фер вредности би могле материјално значајно да се промене у наредној финансијској години, али до ових промена неће доћи због претпоставки или осталих извора неизвесности конкретних процена на крају извештајног периода.
129 Обелодањивања из параграфа 125 приказују се на начин који помаже корисницима финансијских извештаја да разумеју оквирне процене које руководство прави о будућности и о осталим кључним изворима неизвесности конкретних процена. Природа и обим информација се разликује у складу са природом претпоставке и осталим околностима. Примери ових врста обелодањивања су:
(а) природа претпоставки или осталих неизвесности конкретних процена;
(б) осетљивост књиговодствених вредности на методе, претпоставке и конкретне процене на којима се заснива њихово израчунавање, укључујући и разлоге за ту осетљивост;
(ц) очекивани исход неизвесности и обим разумно могућих исхода у наредној финансијској години у вези са књиговодственим вредностима имовине и обавеза које се налазе под њиховим утицајем; и
(д) објашњење измена извршених у ранијим претпоставкама, које се односе на ову имовину и обавезе, ако неизвесност и даље постоји.
130 Приликом обелодањивања из параграфа 125, није потребно обелодањивање буџетских информације или предвиђања.
131 Понекад није изводљиво обелоданити степен могућих ефеката кључних претпоставки или других кључних извора неизвесности на крају извештајног периода. У таквим случајевима, ентитет обелодањује да је прилично могуће, на основу постојећих сазнања, да се исходи у наредној финансијској години разликују од претпоставки, и да то може довести до материјално значајних кориговања књиговодствених вредности имовине или обавеза за које су вршене конкретне процене. У свим случајевима, ентитет обелодањује природу и књиговодствену вредност одређене имовине или обавеза (или група имовине или обавеза), под утицајем претпоставки.
132 Обелодањивања из параграфа 122 о одређеним оквирним проценама које руководство врши у процесу примене рачуноводствених политика ентитета нису у вези са обелодањивањима кључних извора неизвесности конкретних процена из параграфа 125.
133 Обелодањивање неких кључних претпоставки које би се иначе захтевало у складу са параграфом 125, прописано је и другим IFRS. На пример, IAS 37 захтева у одређеним околностима, обелодањивање главних претпоставки о будућим догађајима који утичу на групе резервисања. IFRS 13 Одмеравање фер вредности захтева обелодањивање значајних претпоставки (укључујући и технику(е) процене и улазне податке) које ентитет користи у одмеравању фер вредности имовине и обавеза које се евидентирају по фер вредности.
Капитал
134 Ентитет обелодањује информације које омогућавају корисницима његових финансијских извештаја да процене циљеве, политике и процесе управљања капиталом тог ентитета.
135 Да би био у складу са параграфом 134, ентитет обелодањује следеће:
(а) Квалитативне информације о својим циљевима, политикама и процесима за управљање капиталом, укључујући и (али се не ограничавајући на):
(i) опис онога чиме се управља као капиталом;
(ii) када је ентитет предмет екстерно наметнутих захтева у погледу капитала, природу тих захтева и то како су ти захтеви интегрисани у управљање капиталом; и
(iii) како задовољава своје циљеве за управљање капиталом.
(б) Кратак преглед квантитативних података о ономе чиме се управља као капиталом. Неки ентитети сматрају неке финансијске обавезе (на пример, неке облике подређених дугова) делом капитала. Други ентитети посматрају капитал искључујући неке компоненте капитала (на пример, компоненте које настају од хеџинга токова готовине).
(ц) Све промене под (а) и (б) из претходног периода.
(д) Да ли је током периода било усаглашавања са екстерно наметнутим захтевима у погледу капитала којима је ентитет подложан.
(е) Када ентитет није био у складу са таквим екстерно наметнутим захтевима у погледу капитала, последице такве неусклађености.
Ова обелодањивања треба да се заснивају на информацијама које се обезбеђују интерно кључним запосленима у руководству ентитета.
136 Ентитет може да управља капиталом на различите начине и да буде предмет одређеног броја различитих захтева у погледу капитала. На пример, конгломерат може да обухвата ентитете који се баве осигурањем и банкарством и ти ентитети такође могу да послују у неколико јурисдикција. Када укупна обелодањивања захтева у погледу капитала и то како се управља капиталом не би дала корисне информације или би нарушила разумевање корисника финансијских извештаја у погледу капиталних ресурса ентитета, ентитет обелодањује засебно информације за сваки захтев у погледу капитала који је заступљен у ентитету.
Финансијски инструменти са правом поновне продаје емитенту класификовани као капитал
136A За финансијске инструменте са правом поновне продаје емитенту класификоване као инструменте капитала, ентитет обелодањује (уколико није обелодањено на другом месту):
(а) збирне квантитативне податке о износима класификованим као капитал;
(б) своје циљеве, политике и процесе управљањем обавеза да откупи или надокнади инструменте када то захтева држалац инструмента, укључујући и промене у односу на претходни период;
(ц) очекивани одлив готовине услед надокнаде или откупа те класе финансијских инструмената; и
(д) информације о начину утврђивања очекиваног одлива готовине услед надокнаде или откупа.
Остала обелодањивања
137 Ентитет обелодањује у напоменама:
(а) износ дивиденди које су предложене и проглашене пре него што су финансијски извештаји одобрени за објављивање, али које нису признате као расподела власницима капитала у току периода, као и износ дивиденде по акцији; и
(б) износ укупних преференцијалних дивиденди које нису признате.
138 Ентитет обелодањује следеће, уколико то већ није обелодањено у оквиру информација објављених са финансијским извештајима:
(а) седиште и правни облик ентитета, земљу у којој је регистрован и адресу седишта (или место обављања основне делатности, уколико се оно разликује од седишта);
(б) опис природе пословања ентитета и његових основних активности;
(ц) назив матичног ентитета и крајњег матичног ентитета групе; и
(д) уколико је у питању ентитет са ограниченим периодом трајања, информацију о периоду трајања.
Прелазне одредбе и датум ступања на снагу
139 Ентитет примењује овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примењују овај стандард за ранији период, обелодањује ту чињеницу.
139A IAS 27 (измењен 2008. године) је изменио параграф 106. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јула 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IAS 27 (измењен 2008. године) за неки ранији период, примењиваће и измене за тај ранији период. Измена ће се примењивати ретроактивно.
139B Објављивањем Финансијских инструмената са правом поновне продаје емитенту и обавезе настале током ликвидације (измене IAS 32 и IAS 1) у фебруару 2008. године, измењен је параграф 138 и додати параграфи 8А, 80А и 136А. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује ове измене за ранији период, обелодањује ту чињеницу и такође истовремено примењује повезане измене стандарда IAS 32, IAS 39, IFRS 7 и IFRIC 2 Учешћа чланова кооперативних ентитета и слични инструменти.
139Ц Параграфи 68 и 71 су измењени у оквиру Побољшања IFRS објављених у мају 2008. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује измене за ранији период обелодањује ту чињеницу.
139Д Параграф 69 је измењен у оквиру Побољшања IFRS објављених у априлу 2009. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2010. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примени ову измену за неки ранији период, обелодањује ту чињеницу.
139Е [Брисан]
139Ф Параграфи 106 и 107 су измењени а параграф 106А додат у оквиру Побољшања IFRS која су објављена у мају 2010. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2011. године или касније. Ранија примена је дозвољена.
139Г [Брисан] 139Х Објављивањем IFRS 10 и IFRS 12, у мају 2011. године, измењени су параграфи 4, 119, 123 и 124. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 10 и IFRS 12.
139И Објављивањем IFRS 13, који је издат у мају 2011. године, измењени су параграфи 128 и 133. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 13.
139Ј Објављивањем Презентације ставки у осталом укупном резултату (измене IAS 1), у јуну 2011. године, измењени су параграфи 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 и 115, са додавањем параграфа 10A, 81A, 81Б и 82A, и брисањем параграфа 12, 81, 83 и 84. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јула 2012. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује измене за ранији период обелодањује ту чињеницу.
139К Објављивањем IAS 19 Примања запослених (измене из јуна 2011.) измењена је дефиниција „осталог укупног резултата” у параграфу 7 и параграфу 96. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 19 (са изменама из јуна 2011.).
139Л Објављивањем Циклуса годишњих побољшања 2009–2011., у мају 2012. године, измењени су параграфи 10, 38 и 41, избрисани параграфи 39–40 и додати параграфи 38A–38Д и 40A–40Д. Ентитет примењује ту измену ретроспективно у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке за годишње периоде који почињу 1. јануара 2013. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примени ову измену за неки ранији период, обелодањује ту чињеницу.
139М [Брисан]
139Н Објављивањем стандарда IFRS 15, Приход од уговора са купцима, у мају 2014. године, измењен је параграф 34. Ентитет треба да примењује ову измену када примењује IFRS 15.
139О Објављивањем стандарда IFRS 9, у јулу 2014. године, измењени су параграфи 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 и 123 и обрисани параграфи 139Е, 139Г и 139М. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 9.
139П Објављивањем Иницијативе за обелодањивање (Измене IAS 1), у децембру 2014. године, извршене су измене параграфа 10, 31, 54–55, 82А, 85, 113–114, 117, 119 и 122, додати су параграфи 30A, 55A и 85A–85B и обрисани параграфи 115 и 120. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2016. и касније. Ранија примена је дозвољена. Од ентитета се не захтева обелодањивање информација које се захтевају параграфима 28–30 стандарда IAS 8 у вези са овим изменама.
139Љ [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању].
139Р [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању].
Повлачење IAS 1 (ревидираног 2003. године)
140 Овај стандард замењује IAS 1 Презентација финансијских извештаја ревидиран 2003, а измењен 2005. године.
Међународни рачуноводствени стандард 2
Залихе
Циљ
1 Циљ овог стандарда је прописивање начина рачуноводственог обухватања залиха. Основно питање рачуноводственог евидентирања залиха је одређивање износа издатака које треба признати као средство и водити у евиденцијама до признавања повезаних прихода. У овом стандарду се дају смернице за утврђивање набавне вредности/цене коштања залиха и последично признавање као расхода, укључујући све евентуалне отписе вредности до нето оствариве вредности. У Стандарду се такође дају смернице у вези са методом набавне вредности/цене коштања, који се користи приликом приписивања трошкова залихама.
Делокруг
2 Овај стандард се примењује на све залихе, осим на:
(а) [брисан]
(б) финансијске инструменте (видети IAS 32 Финансијски инструменти: Презентација и IFRS 9 Финансијски инструменти); и
(ц) биолошка средства која се односе на пољопривредне делатности и пољопривредне производе – приносе у тренутку убирања (видети IAS 41 – Пољопривреда).
3 Овај стандард се не примењује на одмеравање залиха:
(а) произвођача пољопривредних и шумских производа, пољопривредних производа – приноса након њиховог убирања и минерала и минералних производа, у обиму у ком се одмеравају по нето остваривој вредности у складу са установљеном праксом у тим привредним гранама. Када се поменуте залихе одмеравају по нето остваривој вредности, промене те вредности се признају у оквиру добитка или губитка у периоду у ком је настала промена;
(б) трговаца посредника – који купују робу за даљу продају и који своје залихе одмеравају по фер вредности умањеној за трошкове продаје. Када се те залихе одмеравају по фер вредности умањеној за трошкове продаје, промене фер вредности умањене за трошкове продаје се признају у оквиру добитка или губитка у периоду у ком је настала промена.
4 Залихе наведене у параграфу 3 (а) одмеравају се по нето остваривој вредности у одређеним фазама производње. До тога долази, на пример, када су пољопривредни усеви пожњевени или минерали извађени, а продаја је осигурана терминским уговором или државном гаранцијом, или кад постоји активно тржиште и присутан је занемарљив ризик од неизвршења продаје. На ове залихе се не примењују захтеви овог стандарда који се односе на одмеравање.
5 Трговци-посредници су трговци који се баве куповином или продајом робе за туђи или за сопствени рачун. Залихе наведене у параграфу 3(б) се, у принципу, стичу са циљем продаје у блиској будућности и остваривања добити по основу флуктуација цене или марже. Када се те залихе одмеравају по фер вредности, умањеној за трошкове продаје, на њих се не примењују захтеви овог стандарда који се односе на одмеравање.
Дефиниције
6 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Залихе су средства:
(а) која се држе ради продаје у редовном пословању;
(б) у процесу производње таква се продају; или
(ц) у облику основног и помоћног материјала који се троши у производном процесу или приликом пружања услуга.
Нето остварива вредност је процењена цена продаје у оквиру редовног пословања умањена за процењене трошкове довршења и процењене трошкове неопходне за реализацију продаје.
Фер вредност је цена која би се наплатила за продају средства или платила за пренос обавезе у редовној трансакцији између учесника на тржишту на датум одмеравања. (видети IFRS 13 Одмеравање фер вредности)
7 Нето остварива вредност представља нето износ који ентитет очекује да оствари од продаје залиха у редовном току пословања. Фер вредност одражава цену по којој би се у редовној трансакцији продаје истих залиха на примарном (или најповољнијем) тржишту за те залихе трансакција одвила између тржишних учесника на датум одмеравања. Прва вредност је везана за конкретан ентитет; друга није. Нето остварива вредност залиха не мора да буде једнака фер вредности умањеној за трошкове продаје.
8 Залихе обухватају набављена добра која се држе ради даље продаје, на пример, трговачку робу коју је купио трговац на мало и држи је са циљем даље продаје као и земљиште и друге некретнине које се држе ради даље продаје. Залихе такође обухватају готове производе или недовршену производњу ентитета и основни и помоћни материјал који ће бити коришћен у процесу производње. Трошкови настали испуњавањем уговора са купцем који за резултат немају повећање залиха (или имовину у делокругу неког другог стандарда) рачуноводствено се обухватају у складу са IFRS 15, Приход од уговора са купцима.
Одмеравање залиха
9 Залихе се одмеравају по нижој од следеће две вредности – набавној вредности/цени коштања или нето остваривој вредности.
Набавна вредност/цена коштања залиха
10 Набавна вредност/цена коштања залиха обухвата све трошкове набавке, трошкове конверзије и друге трошкове настале у процесу довођења залиха на садашњу локацију и у садашње стање.
Трошкови набавке
11 Трошкови набавке залиха обухватају набавну цену, увозне царине и друге дажбине (осим оних које ентитет може касније да поврати од пореских власти) и трошкове превоза, манипулативне и друге трошкове који се могу директно приписати стицању готових производа, материјала и услуга. Трговачки попусти, рабати и друге сличне ставке се одузимају при одређивању трошкова набавке.
Трошкови конверзије
12 Трошкови конверзије залиха обухватају трошкове директно везане за јединице производње, као што је директан рад. Они такође обухватају систематски распоред фиксних и варијабилних општих трошкова производње, насталих приликом конверзије материјала у готове производе. Општи фиксни трошкови производње су они индиректни трошкови производње који остају релативно исти, независно од обима производње, као што су амортизација и одржавање производних објеката и опреме и трошкови управљања и администрације који се односе на производњу. Варијабилни општи трошкови производње су индиректни трошкови производње који се мењају директно или готово су у директној зависности од обима производње, као што су индиректан материјал и индиректан рад.
13 Распоред општих фиксних трошкова производње на трошкове конверзије заснива се на уобичајеном капацитету производње. Уобичајени капацитет представља производњу, за коју се очекује да ће у просеку бити остварена у оквиру већег броја периода или сезона у уобичајеним условима, узимајући при том у обзир умањење капацитета производње услед планираног одржавања. Стварни ниво производње може се користити ако је приближан уобичајеном капацитету. Износ општих фиксних трошкова који се распоређује на сваку јединицу производње се не повећава услед нижег обима производње или неискоришћеног производног капацитета. Нераспоређени општи трошкови признају се као расход периода у ком су настали. У периодима неуобичајено велике производње износ општих фиксних трошкова смањује се по јединици, тако да се залихе не вреднују изнад своје цене коштања. Варијабилни општи трошкови производње распоређују се на сваку јединицу производње на основу стварног коришћења производних капацитета.
14 Резултат производног процеса може да буде већи број истовремено произведених производа. То се, на пример, дешава када се производе заједнички производи или кад постоји главни и споредни производ. Кад се трошкови конверзије за сваки производ не могу засебно идентификовати, распоређују се на производе на разумној и доследној основи. На пример, распоред се може заснивати на релативној продајној вредности сваког од производа, било у фази производног процеса, када се производи могу одвојено идентификовати или на завршетку производње. Највећи део споредних производа по својој природи није материјално значајан. Када је то случај, они се често одмеравају по нето остваривој вредности а та се вредност одузима од цене коштања главног производа. Као резултат наведеног, књиговодствена вредност главног производа не разликује се значајно од његове цене коштања.
Остали трошкови
15 Остали трошкови се укључују у набавну вредност/цену коштања залиха само до износа у ком су настали при довођењу залиха на њихову садашњу локацију и у садашње стање. На пример, у цену коштања залиха могу да се укључе и непроизводни општи трошкови или трошкови дизајнирања производа за одређеног купца.
16 Примери трошкова који се не укључују у цене коштања залиха и признају се као расход периода у ком су настали су:
(а) неуобичајено високи износи утрошеног материјала, рада и други производни трошкови;
(б) трошкови складиштења, осим ако су ти трошкови неопходни у производном процесу пре следеће фазе производње;
(ц) општи административни трошкови који не доприносе довођењу залиха на садашњу локацију и у садашње стање; и
(д) трошкови продаје.
17 У IAS 23 – Трошкови позајмљивања дефинишу се одређене околности у којима је дозвољено укључивање трошкова позајмљивања у набавну вредност/цену коштања залиха.
18 Ентитет може да купи залихе на одложено плаћање. Када такав аранжман суштински садржи елеменат финансирања, тај елеменат, на пример разлика између куповне цене при уобичајеним условима куповине на кредит и плаћеног износа, признаје се као расход камате током периода финансирања.
Набавна вредност/цена коштања залиха услужних делатности
19 [Брисан]
Цена коштања пољопривредних производа од биолошких средстава
20 У складу са IAS 41 – Пољопривреда, залихе пољопривредних производа које је ентитет убрао као плод биолошких средстава одмеравају се, приликом почетног признавања, по фер вредности умањеној за процењене трошкове продаје у време њиховог убирања. Ово је цена коштања залиха на тај датум за потребе примене овог стандарда.
Технике одмеравања набавне вредности/цене коштања
21 Технике одмеравања набавне вредности/цене коштања залиха, као што су стандардни метод цене коштања или малопродајни метод, могу се користити из практичних разлога само ако су добијени резултати приближни набавној вредности/цени коштања. Стандардни трошкови узимају у обзир уобичајени ниво коришћења основног и помоћног материјала, рада, ефикасности и капацитета. Они се редовно преиспитују и, ако је потребно, мењају у складу са текућим околностима.
22 Метод продаје на мало често се користи у трговини на мало, за одмеравање залиха великог броја ставки које имају брз обрт, сличне марже и за које је неизводљиво користити друге методе. Набавна цена/цена коштања залиха одређује се умањењем продајне вредности залиха за одговарајући проценат бруто марже. У проценат који се користи укључене су залихе чија је цена умањена испод њихове првобитне продајне цене. Обично се користи просечни проценат за свако малопродајно одељење.
Методи обрачуна излазне вредности залиха
23 Набавна вредност/цена коштања залиха ставки које уобичајено нису међусобно заменљиве, као и добара и услуга која су произведена и намењена за конкретне пројекте, утврђује се на основу јасне идентификације њихових појединачних трошкова.
24 Јасна идентификација трошкова подразумева алокацију тачно одређених трошкова на идентификоване ставке залиха. Ово је одговарајући поступак када се ради о ставкама које су раздељене на конкретне пројекте, без обзира на то да ли су купљене или произведене. Међутим, јасна идентификација трошкова је неодговарајућа у случају великог броја ставки залиха које су обично међусобно заменљиве. У таквим околностима, метод избора ставки које остају на залихама може се користи да би се добили унапред утврђени ефекти на биланс успеха.
25 Набавна вредност/цена коштања залиха, осим у случају залиха које су обрађене у параграфу 23, утврђује се применом FIFO метода („први улаз–први излаз”) или метода пондерисаног просечног трошка. Ентитет користи исти метод за све залихе које су сличне природе или које ентитет користи у сличне сврхе. Када су у питању залихе различите природе или употребе може да буде оправдана примена различитих метода обрачуна излазне вредности залиха.
26 На пример, намена залиха које ентитет користи у једном сегменту пословања може се разликовати од намене исте врсте залиха у другом сегменту пословања. Међутим, различитост географских локација залиха (или релевантних пореских прописа), сама по себи, не оправдава примену различитих метода обрачуна излаза залиха.
27 FIFO метод полази од претпоставке да се ставке залиха које су најраније набављене или произведене, прве и продају, из чега произилази да су ставке, које остају на залихама на крају периода, последње набављене или произведене. Према методу просечног пондерисаног трошка, обрачун излазне вредности сваке ставке одређује се на основу пондерисаног просека вредности сличних ставки на почетку периода и вредности сличних ставки купљених или произведених током датог периода. Просек се може израчунавати периодично или приликом примања сваке наредне испоруке, зависно од околности у самом ентитету.
Нето остварива вредност
28 Набавна вредност/цена коштања залиха можда неће моћи да се надокнади ако су залихе оштећене, ако су потпуно или делимично застареле или је дошло до пада њихових продајних цена. Немогућност надокнаде цене коштања такође може да се јави ако је дошло до повећања процењених трошкова довршења или процењених трошкова који ће настати да би се обавила продаја. Пракса свођења залиха испод њихове набавне вредности/цене коштања до нето оствариве цене у складу је са принципом да имовина не треба да се евидентира по износима вишим од износа чије се остварење очекује њеном продајом или употребом.
29 Залихе се обично своде на нето оствариву вредност по принципу ставка по ставка. Међутим, у неким околностима може да буде оправдано груписање сличних или повезаних ставки. То може бити случај са залихама артикала исте производне линије, са сличном наменом или крајном употребом, које се производе и продају на истом географском подручју, и не могу се процењивати одвојено од других ставки из те производне линије. Није прикладно да се свођење залиха врши на основу њихове класификације, на пример на готове производе или на све залихе у неком сегменту пословања.
30 При процени нето оствариве вредности полази се од најпоузданијих доказа расположивих у време процене о износима по којима се залихе могу реализовати. Ове процене узимају у обзир флуктуације цена или трошкова директно повезаних са догађајима након завршетка периода у мери у којој такви догађаји потврђују околности које постоје на крају периода.
31 Приликом процена нето оствариве вредности такође се узима у обзир сврха држања залиха. На пример, нето остварива вредност залиха које се држе ради испуњења фиксних уговора о продаји или пружању услуга заснива се на уговорној цени. Ако се уговори о продаји односе на количину залиха која је мања од укупне количине залиха на стању, нето остварива вредност вишка залиха заснива се на општим продајним ценама. Резервисања могу настати по основу фиксних уговора о продаји количине која је већа од количине залиха које се држе или по основу фиксних уговора о набавци. Таква резервисања обухватају се у складу са IAS 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина.
32 Основни и помоћни материјал који се држи ради коришћења у производњи залиха, не отписује се испод набавне вредности/цене коштања ако се очекује да ће се готови производи, у којима ће они бити садржани, продавати по цени која је једнака цени коштања или виша од ње. Међутим, када пад цене материјала указује на то да ће цена коштања готовог производа бити већа од нето оствариве вредности, материјал се отписује до нето оствариве вредности. У таквим околностима трошак замене материјала може бити најбоље расположиво мерило његове нето оствариве вредности.
33 У сваком наредном периоду врши се нова процена нето оствариве вредности. Кад више не постоје околности које су раније условљавале свођење залиха испод набавне вредности/цене коштања, или кад постоје јасни докази о повећању нето оствариве вредности услед промењених економских околности, отписани износ се враћа (овакво враћање ограничено је на износ првобитног отписа) тако да је нова књиговодствена вредност једнака набавној вредности/цени коштања, или промењеној нето остваривој вредности, у зависности од тога која је нижа. Ово се дешава, на пример, када се ставка залиха која је исказана по нето остваривој вредности, због смањења њене продајне цене, још увек налази у складишту у наредном периоду, али је дошло до повећања продајне цене.
Признавање расхода
34 Када се залихе продају, њихова књиговодствена вредност се признаје као расход периода у ком се признаје и приход повезан са њима. Износ било ког отписа залиха на нето оствариву вредност и сви губици залиха се признају као расход у периоду у ком је настао отпис или губитак. Износ било ког поништавања отписа залиха, које се ради због повећања нето оствариве вредности, признаје се као умањење износа залиха признатих као расход у периоду у којем је поништавање извршено.
35 Неке залихе могу бити алоциране на рачуне других средстава, на пример, залихе коришћене као компоненте при изградњи некретнина, постројења или опреме у властитој режији. Залихе алоциране на друго средство на овај начин се признају као расход током корисног века трајања тог средства.
Обелодањивање
36 У финансијским извештајима се обелодањују:
(а) усвојене рачуноводствене политике за одмеравање залиха, укључујући и коришћени метод обрачуна излазне вредности залиха;
(б) укупна књиговодствена вредност залиха и књиговодствена вредност по одговарајућим класификацијама ентитета;
(ц) књиговодствена вредност залиха евидентираних по фер вредности умањеној за трошкове продаје;
(д) износ залиха признат као расход током периода;
(е) износ свих евентуалних отписа залиха признатих као расход током периода у складу са параграфом 34;
(ф) износ било ког укидања отписа залиха који је признат као смањење износа залиха признатог као расход у датом периоду у складу са параграфом 34;
(г) околности или догађаји који су довели до укидања отписа залиха у складу са параграфом 34; и
(х) књиговодствена вредност залиха заложених као гаранција за измирење обавеза.
37 Информације о књиговодственим вредностима које су садржане у различитим класама залиха и о обиму промена тих средстава су корисне за кориснике финансијских извештаја. Залихе се уобичајено класификују на: робу, залихе намењене производњи, материјал, производњу у току и готове производе.
38 Износ залиха признат као расход током периода, који се често назива трошак продаје, састоји се од трошкова који су претходно били укључени при одмеравању залиха које су сада продате и нераспоређених општих трошкова производње као и неуобичајено високих трошкова производње залиха. Околности у којима ентитет послује могу такође оправдати укључивање других износа, као што су трошкови дистрибуције.
39 Неки ентитети примењују формат биланса успеха чији је резултат обелодањивање износа различитих од цене коштања залиха признатих као расход за дати период. У том формату ентитет презентује анализу расхода користећи класификацију која се заснива на природи трошкова. У том случају ентитет обелодањује трошкове признате као расход за сировине и потрошни материјал, трошкове рада и остале трошкове, заједно са нето износом промене залиха за тај период.
Датум ступања на снагу
40 Ентитети примењују овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2005. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако ентитет примењује овај стандард за период који почиње пре 1. јануара 2005. године, он обелодањује ту чињеницу.
40А [Брисан]
40Б [Брисан]
40Ц IFRS 13, који је издат у мају 2011. године, је изменио дефиницију фер вредности у параграфу 6 и изменио је параграф 7. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 13.
40Д [Брисан]
40Е Објављивањем стандарда IFRS 15, Приход од уговора са купцима, у мају 2014. године, измењени су параграфи 2, 8, 29 и 37 и обрисан је параграф 19. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 15.
40Ф Објављивањем стандарда IFRS 9, у јулу 2014. године, измењен је параграф 2 и обрисани су параграфи 40A, 40Б и 40Д. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 9.
40Г [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању].
Повлачење осталих саопштења
41 Овај стандард замењује IAS 2 – Залихе (ревидиран 1993. године).
42 Овај стандард замењује SIC-1 Доследност – различити методи утврђивања набавне вредности/цене коштања залиха.
Међународни рачуноводствени стандард 7
Извештај о токовима готовине1
Циљ
Информације о токовима готовине ентитета корисне су у пружању основе корисницима финансијских извештаја за процењивање способности ентитета да генерише готовину и еквиваленте готовине, и потребе ентитета да користи те токове готовине. За економске одлуке које корисници доносе потребна је процена способности ентитета да генерише готовину и еквиваленте готовине, као и временски период и извесност њиховог генерисања.
Циљ овог стандарда је да се успостави захтев пружања информација о историјским променама у готовини и еквивалентима готовине ентитета, путем Извештаја о токовима готовине, који токове готовине одређеног периода класификује као токове готовине из пословних активности, инвестиционих активности и активности финансирања.
Делокруг
1 Ентитет треба да припреми Извештај о токовима готовине у складу са захтевима овог стандарда, и презентује га као саставни део својих финансијских извештаја за сваки период за који се финансијски извештаји презентују.
––––––––
1 У септембру 2007. године IASB је изменио наслов за IAS 7 из Извештаји о токовима готовине у Извештај о токовима готовине као резултат измена IAS 1 Презентација финансијских извештаја у 2007. години.
2 Овај стандард замењује IAS 7, Извештај о променама финансијског положаја, који је одобрен јула 1977.
3 Корисници финансијских извештаја ентитета су заинтересовани за начин на који ентитет генерише и користи готовину и еквиваленте готовине. То важи без обзира на природу активности ентитета и без обзира на то да ли се готовина може сматрати производом ентитета, што може бити случај код финансијске организације. Ентитетима треба готовина из суштински истих разлога колико год да се њихове главне активности којима се остварује приход могу разликовати. Готовина им треба за обављање свог пословања, за плаћање обавеза и за обезбеђење приноса својим инвеститорима. Према томе, овим стандардом се од свих ентитета захтева да презентују Извештаје о токовима готовине.
Користи од информација о токовима готовине
4 Извештај о токовима готовине, када се користи заједно са осталим финансијским извештајима, пружа информације које омогућавају корисницима да процене промене нето имовине ентитета, његову финансијску структуру (укључујући његову ликвидност и солвентност) и његову способност да утиче на износе и временско одређење токова готовине, како би се прилагодио променљивим околностима и могућностима. Информације о токовима готовине су корисне у процени способности ентитета да генерише готовину и еквиваленте готовине и омогућује корисницима да развију моделе за процену и поређење садашње вредности будућих токова готовине различитих ентитета. Оне такође повећавају упоредивост извештаја о пословној успешности различитих ентитета, јер елиминишу ефекте коришћења различитих рачуноводствених поступака за исте трансакције и пословне догађаје.
5 Информације о токовима готовине из претходних периода се често користе као показатељ износа, временског периода и извесности настанка будућих токова готовине. Такође су корисне и за проверу тачности ранијих процена о будућим токовима готовине и за испитивање везе између профитабилности и нето токова готовине и утицаја промене цена.
Дефиниције
6 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Готовина обухвата готовину и депозите по виђењу.
Еквиваленти готовине су краткорочне, високо ликвидне инвестиције које се могу брзо конвертовати у познате износе готовине и које нису под утицајем значајног ризика промене вредности.
Токови готовине су приливи и одливи готовине и еквивалената готовине.
Пословне активности су главне активности које стварају приходе ентитета и друге активности које нису инвестиционе активности или активности финансирања.
Инвестиционе активности су стицање и отуђивање дугорочних средстава (имовине) и других инвестиција које не спадају у еквиваленте готовине.
Активности финансирања су активности које резултују променама величине и састава капитала и задуживања ентитета.
Готовина и еквиваленти готовине
7 Еквиваленти готовине се држе за сврхе испуњења краткорочних готовинских обавеза а не за инвестирање или друге сврхе. Да би инвестиција испунила услов да буде еквивалент готовине мора бити могуће њено несметано конвертовање у познати износ готовине и она мора бити ван утицаја значајног ризика од промене вредности. Стога се инвестиција уобичајено карактерише као еквивалент готовине само када има кратак рок доспећа од, рецимо, три месеца или краћи, од датума стицања. Инвестиције у капитал су изузете из еквивалената готовине, осим ако су по својој суштини еквиваленти готовине, на пример у случају стицања приоритетних акција које доспевају у кратком року и имају одређен датум откупа.
8 Банкарски зајмови се генерално сматрају активностима финансирања. Међутим, у неким земљама дозвољена прекорачења по банковним рачунима наплатива по виђењу чине саставни део управљања готовином ентитета. У тим случајевима, дозвољена прекорачења по банковним рачунима се укључују као компонента готовине и еквивалената готовине. Карактеристика таквих банкарских аранжмана је да банковни салдо често флуктуира од позитивног салда до дозвољеног прекорачења.
9 У токове готовине не спадају кретања између ставки које чине готовину или еквиваленте готовине зато што су ове компоненте део управљања готовином ентитета, а не део његових пословних, инвестиционих активности и активности финансирања. Управљање готовином укључује улагање вишка готовине у готовинске еквиваленте.
Презентација извештаја о токовима готовине
10 У извештају о токовима готовине треба извештавати о токовима готовине у току датог периода, класификованим према пословним активностима, инвестиционим активностима и активностима финансирања.
11 Ентитет приказује своје токове готовине из пословних, инвестиционих активности и активности финансирања на најприкладнији начин за његово пословање. Класификација према активностима пружа информације које омогућавају корисницима да оцене утицај тих активности на финансијску позицију ентитета и на износе његове готовине и еквивалената готовине. Ове информације се такође могу користити за процену односа између тих активности.
12 Појединачна трансакција може обухватити токове готовине који се различито класификују. На пример, када готовинска отплата зајма садржи и камату и главницу, елемент камате се може класификовати као пословна активност, а елемент главница се класификује као активност финансирања.
Пословне активности
13 Износ токова готовине који настаје из пословних активности је кључни показатељ у којој мери су пословањем ентитета генерисани довољни токови готовине за отплату зајма, одржање пословне способности ентитета, плаћање дивиденди и остваривање нових инвестиција без коришћења спољних извора финансирања. Информације о посебним компонентама токова готовине из пословних активности претходних периода су корисне, заједно са другим информацијама, за предвиђање будућих токова готовине из пословних активности.
14 Токови готовине из пословних активности првенствено произилазе из главних активности ентитета које стварају приходе. Стога, они углавном произилазе из трансакција и других догађаја који се користе при одређивању добити или губитка. Примери токова готовине из пословних активности су:
(а) готовинска примања од продаје добара или пружања услуга;
(б) готовинска примања од тантијема, накнада, провизија и других прихода;
(ц) готовинске исплате добављачима за добра и услуге;
(д) готовинске исплате запосленима и за њихов рачун;
(е) готовинска примања и издавања осигуравајућег друштва за премије и одштетне захтеве, ануитете и друга права из полисе осигурања;
(ф) готовинска плаћања или повраћај пореза на добитак осим ако се могу идентификовати као активности финансирања и инвестиционе активности; и
(г) готовински приливи и исплате по уговорима који се држе за сврхе препродаје или трговања.
Неке трансакције, као што су продаја постројења, могу довести до добитка или губитка који се укључује у признати добитак или губитак. Токови готовине у оквиру таквих трансакција су токови готовине из инвестиционих активности. Међутим, плаћања извршена у сврхе израде или стицања имовине која се држи за изнајмљивање другим странама и накнадно за продају као што је описано у параграфу 68A IAS 16 Некретнине, постројења и опрема су готовински токови из пословних активности. Готовински приливи по основу изнајмљивања и накнадне продаје такве имовине су такође токови готовине из пословних активности.
15 Ентитет може држати хартије од вредности и зајмове у сврхе препродаје или трговања и у том случају оне имају третман слично као и залихе које су прибављене специјално за даљу продају. Према томе, токови готовине који произилазе из куповине и продаје хартија од вредности намењених препродаји или трговању, класификују се као пословне активности. Слично томе, готовински аванси и зајмови дати од стране финансијских институција обично се класификују као пословне активности јер се односе на главну активност која ствара приход ентитета.
Инвестиционе активности
16 Одвојено обелодањивање токова готовине који настају из инвестиционих активности је значајно јер токови готовине представљају меру направљених издатака за ресурсе предвиђених за стварању будућег прихода и токова готовине. Једино расходи који резултирају у признавању имовине у извештају о финансијској позицији испуњавају услов за класификацију у инвестиционе активности. Примери токова готовине који произилазе из инвестиционих активности су:
(а) Готовинске исплате за набавку некретнина, постројења и опреме, нематеријалне и друге сталне имовине. Ова плаћања обухватају и она које се односе на капитализоване трошкове развоја и изградњу некретнина, постројења и опрему у сопственој режији;
(б) Готовинска примања од продаје некретнина, постројења и опреме, нематеријалних и других сталних средстава;
(ц) Готовинске исплате за стицање инструмената капитала или дужничких инструмената других ентитета и учешћа у заједничким подухватима (осим плаћања за инструменте који се сматрају еквивалентима готовине или за оне који се држе у сврхе трговања или препродаје);
(д) Готовинска примања од продаје инструмената капитала или дужничких инструмента других ентитета и учешћа у заједничким подухватима (осим примања за оне инструменте који се сматрају еквивалентима готовине или за оне који се држе у сврхе препродаје или трговања);
(е) Готовински аванси и зајмови дати другим странама (осим аванса и зајмова које је дала финансијска институција);
(ф) Готовинска примања од отплате аванса и зајмова који су дати другим странама (осим аванса и зајмова од стране финансијске институције);
(г) Готовинске исплате за терминске уговоре, форварде, уговоре са опцијом и своп уговоре осим кад се ти уговори држе за сврхе трговања или пословања, или се плаћања класификују као финансијске активности; и
(х) Готовинска примања од фјучерса, форварда, уговора са опцијом и своп уговора, осим кад се ти уговори држе за сврхе препродаје или трговања или се примања класификују као активности финансирања.
Када се уговор рачуноводствено обухвата као хеџинг (заштита) ставке коју је могуће препознати, токови готовине по основу уговора се класификују на исти начин као и токови готовине ставке хеџинга.
Активности финансирања
17 Одвојено обелодањивање токова готовине насталих од активности финансирања је важно због тога што је корисно за предвиђање права на будуће токове готовине страна које прибављају капитал ентитету. Примери токова готовине који произилазе из активности финансирања су:
(а) Приливи готовине од емитовања акција или других инструмената капитала;
(б) Готовинске исплате власницима ради стицања или откупа акција ентитета;
(ц) Приливи готовине од емитовања обвезница, зајмова, записа, меница, хипотека и других краткорочних или дугорочних позајмљивања;
(д) Готовинске отплате позајмљених износа; и
(е) Готовинске исплате корисника лизинга за смањење неизмирене обавезе по основу финансијског лизинга.
Извештавање о токовима готовине из пословних активности
18 Ентитет извештава о токовима готовине из пословних активности користећи или:
(а) директан метод којим се обелодањују главне класе бруто готовинских примања и исплата, или
(б) индиректан метод којим се добитак или губитак коригује за ефекте неготовинских трансакција, свих одложених или обрачунатих прошлих или будућих готовинских примања или издавања по основу пословних активности и ставки прихода или расхода повезаних са инвестиционим или финансијским токовима готовине.
19 Ентитети се подстичу да извештавају о токовима готовине из пословних активности применом директног метода. Директним методом се пружају информације које могу бити корисне у процени будућих токова готовине што индиректни метод не омогућује. Према директном методу, информације о главним класама бруто готовинских примања и бруто готовинска издавања могу се добити или:
(а) из рачуноводствене евиденције ентитета; или
(б) кориговањем прихода од продаје, трошкова продаје (камата и сличних прихода и расхода по основу камате и сличних трошкова финансијских институција) и других ставки извештаја о укупном резултату за:
(i) промене залиха и потраживања и обавеза из пословања током датог периода;
(ii) остале неготовинске ставке; и
(iii) друге ставке које узрокују готовинске токове из инвестиционих активности или активности финансирања.
20 Према индиректном методу, нето токови готовине из пословних активности утврђују се кориговањем нето добитка или губитка за ефекте:
(а) промене залиха и потраживања и обавеза из пословања током датог периода;
(б) неготовинских ставки као што су амортизација, резервисања, одложени порези, нереализовани добици и губици у страној валути, нераспоређени добитак придружених ентитета и; и
(ц) свих других ставки које узрокују токове готовине из инвестиционих активности или активности финансирања.
Као алтернатива, нето ток готовине из пословних активности може се приказати индиректним методом, приказивањем прихода и расхода обелодањених у извештају о укупном резултату, као и промена залиха и потраживања и обавеза из пословања у датом периоду.
Извештавање о токовима готовине из инвестиционих активности и активности финансирања
21 Ентитет одвојено извештава о главним класама бруто готовинских примања и бруто готовинских исплата које произилазе из инвестиционих активности и активности финансирања, осим у мери којој се о токовима готовине описаним у параграфима 22 и 24, извештава у нето износима.
Извештавање о токовима готовине на нето основи
22 О токовима готовине који настају из следећих пословних, инвестиционих активности или активности финансирања се може извештавати на нето основи:
(а) готовинска примања и издавања за рачун купца када токови готовине одражавају активности купца, а не активности ентитета; и
(б) готовинска примања и издавања за ставке чији је обрт брз, износи велики, а рокови доспећа кратки.
23 Примери готовинских примања и издавања наведених у параграфу 22(а) су:
(а) примање и исплате депозита по виђењу банке;
(б) готовинска средства која за купце држи инвестициони ентитет; и
(ц) закупнине прикупљене за рачун власника некретнина и које су му исплаћене.
23А Примери готовинских примања и издавања наведених у параграфу 22(б) су дати аванси и отплата за:
(а) износ главнице дуга корисника кредитних картица;
(б) куповину и продају инвестиција; и
(ц) друге краткорочне позајмице, на пример, оне чији је рок доспећа три месеца или краћи.
24 О токовима готовине који произилазе из било које од следећих активности неке финансијске институције се може извештавати на нето основи:
(а) готовинска примања и издавања за прихватање и отплату депозита са утврђеним роком доспећа;
(б) пласмани депозита у друге финансијске институције и повлачења депозита из других финансијских институција; и
(ц) готовински аванси и зајмови дати купцима и отплата тих аванса и зајмова.
Токови готовине у страној валути
25 Токови готовине настали из трансакција у страној валути се евидентирају у функционалној валути ентитета тако што се на износ у страној валути примењује девизни курс функционалне валуте и стране валуте на датум тока готовине.
26 Токови готовине иностраног зависног ентитета се преводе по девизном курсу функционалне валуте и стране валуте на датуме токова готовине.
27 Токови готовине исказани у страној валути се обелодањују на начин који је у складу са IAS 21 – Ефекти промена девизних курсева. Тиме се допушта употреба курса који је приближан стварном курсу. На пример, пондерисани просечни курс за одређени период може се користити за евидентирање трансакција у страној валути или за превођење токова готовине иностраног зависног ентитета. Међутим, IAS 21 се не дозвољава употреба девизног курса на крају извештајног периода при превођењу токова готовине иностраног зависног ентитета.
28 Нереализовани добици и губици услед промена девизних курсева нису токови готовине. Међутим, ефекат промена курсева на готовину и еквиваленте готовине који се држе или доспевају у страној валути обелодањује се у извештају о токовима готовине ради усклађивања готовине и еквивалената готовине на почетку и на крају датог периода. Овај износ се приказује одвојено од токова готовине из пословних, инвестиционих и активности финансирања и обухвата разлике, које би постојале, да се о тим токовима готовине извештава по курсевима на крају периода.
29 [Брисан]
30 [Брисан]
Камате и дивиденде
31 Токови готовине од примљених и исплаћених камата и дивиденди се одвојено обелодањују. Камате и дивиденде се током периода класификују на доследан начин као пословне, инвестиционе активности или активности финансирања.
32 Укупан износ камате плаћене током неког периода се обелодањује у извештају о токовима готовине, било да је признат као расход у извештају о свеобухватном приходу или је капитализован у складу са IAS 23 – Трошкови позајмљивања.
33 Плаћене камате и примљене камате и дивиденде се обично класификују као токови готовине из пословних активности у случају финансијске институције. Међутим, не постоји сагласност око класификације тих токова готовине за друге ентитете. Плаћене камате и примљене камате и дивиденде се могу класификовати као токови готовине из пословних активности јер утичу на утврђивање нето добитка или губитка. Алтернативно, плаћене камате и примљене камате и дивиденде се могу класификовати као токови готовине из активности финансирања и токови готовине из инвестиционих активности јер представљају трошкове стицања финансијских ресурса или приноса на инвестиције.
34 Исплаћене дивиденде могу се класификовати као токови готовине из активности финансирања јер представљају трошкове стицања финансијских ресурса. Алтернативно, исплаћене дивиденде се могу класификовати као компонента токова готовине из пословних активности како би се помогло корисницима да утврде могућност ентитета да исплати дивиденде из токова готовине из пословних активности.
Порези на добитак
35 Токови готовине који произилазе из пореза на добитак обелодањују се одвојено и класификују као токови готовине из пословних активности, осим ако се не могу специфично повезати са активностима финансирања и инвестиционим активностима.
36 Порез на добитак настаје по основу трансакција које доводе до токова готовине који се у извештају о токовима готовине класификују као пословне, инвестиционе активности или активности финансирања. Док се порески расход можда може одмах поистоветити са инвестиционим активностима или активностима финансирања, повезане токове готовине по основу пореза је често немогуће идентификовати и могу настати у неком периоду различитом од периода настанка токова готовине повезане трансакције. Стога се плаћени порези углавном класификују као токови готовине из пословних активности. Међутим, када је могуће повезати токове готовине по основу пореза са појединачном трансакцијом, која доводи до токова готовине који се класификују као инвестиционе активности или активности финансирања, токови готовине по основу пореза се класификују као одговарајуће инвестиционе активности или активности финансирања. Кад се токови готовине по основу пореза распоређују на више врста активности, обелодањује се укупан износ плаћених пореза.
Улагања у зависне ентитете, придружене ентитете и заједничке подухвате
37 Када се при рачуноводственом обухватању инвестиција у придружене ентитете, заједничке подухвате или зависне ентитете, користи метод удела или метод набавне вредности, инвеститор у извештају о токовима готовине ограничава извештавање о токовима готовине између сопственог пословања и пословања у које је инвестирано, на пример, на дивиденде и авансе.
38 Ентитет који у извештавању о свом учешћу у придружени ентитет или заједнички подухват користи метод удела, у свој извештај о токовима готовине укључује токове готовине повезане са његовим улагањима у придружени ентитет или заједнички подухват, као и расподеле и друга плаћања и примања између њега и придруженог ентитета или заједничког подухвата.
Промене власничких учешћа у зависним ентитетима и другим предузећима
39 Збирни токови готовине који настају по основу стицања или губљења контроле над зависним ентитетима или другим предузећима приказују се засебно и класификују се као инвестиционе активности.
40 Ентитет, у датом периоду, збирно обелодањује сваку од следећих ставки везаних за стицање или губљење контроле над зависним ентитетима или другим предузећима:
(а) укупну исплаћену или примљену накнаду;
(б) део накнаде који чине готовина и еквиваленти готовине;
(ц) износ готовине и еквивалената готовине у зависним ентитетима или другим предузећима над којима је добијена или изгубљена контрола; и
(д) износ средстава и обавеза, осим готовине и еквивалената готовине, у зависним ентитетима или другим предузећима над којима је добијена или изгубљена контрола, у збирном износу за сваку главну категорију.
40А Инвестициони ентитет, како је дефинисан у IFRS 10 Консолидовани финансијски извештаји, не треба да примењује параграфе 40(ц) или 40(д) на инвестицију у зависни ентитет која треба да се одмерава по фер вредности кроз биланс успеха.
41 Одвојено приказивање ефеката токова готовине по основу добијања или губитка контроле над зависним ентитетима или другим предузећима као појединачне билансне позиције, заједно са одвојеним обелодањивањем износа стечених или отуђених средстава и обавеза, помаже да се ти токови готовине одвоје од токова готовине који настају из пословних, инвестиционих активности и активности финансирања. Ефекти токова готовине по основу губитка контроле се не одузимају од ефеката добијања контроле.
42 О збирном износу готовине исплаћене или примљене као надокнаду за добијање или губитак контроле над зависним ентитетима или другим предузећима , извештава се у извештају о токовима готовине у износу умањеном за готовину и еквиваленте готовине стечене или отуђене у оквиру тих трансакција, догађаја или промена околности.
42А Токови готовине настали услед промена власничких учешћа у зависном ентитету које не узрокују губитак контроле, класификују се као токови готовине настали из активности финансирања, осим у случају када је зависни ентитет држан од стране инвестиционог ентитета, као што је дефинисано у IFRS 10, и када треба да буде одмерен по фер вредности кроз биланс успеха.
42Б Промене власничких учешћа у зависном ентитету које не узрокују губитак контроле, као што је накнадна куповина или продаја инструмената капитала зависног ентитета од стране матичног ентитета, рачуноводствено се обухватају као капиталне трансакције (видети IFRS 10), осим у случају када је зависни ентитет држан од стране инвестиционог ентитета и када треба да буде одмерен по фер вредности кроз биланс успеха. Сходно томе, резултирајући токови готовине се класификују на исти начин као и друге трансакције са власницима описане у параграфу 17.
Неготовинске трансакције
43 Инвестиционе и финансијске трансакције које не захтевају употребу готовине или еквивалената готовине не треба да буду укључене у извештај о токовима готовине. Такве трансакције се обелодањују на неком другом месту у финансијским извештајима на начин којим се пружају све важне информације о тим инвестиционим активностима и активностима финансирања.
44 Многе инвестиционе активности и активности финансирања немају директан утицај на текуће токове готовине иако утичу на структуру капитала и имовине ентитета. Изузимање неготовинских трансакција из извештаја о токовима готовине је у складу са циљем извештаја о токовима готовине јер те ставке не обухватају токове готовине у текућем периоду. Примери неготовинских трансакција су:
(а) стицање средстава било директним преузимањем обавезе или путем финансијског лизинга;
(б) стицање ентитета путем емисије капитала; и
(ц) конверзија дуга у капитал.
Промене у обавезама које проистичу из активности финансирања
44А Ентитет треба да изврши обелодањивања која омогућавају корисницима финансијских извештаја да вреднују промене у обавезама које проистичу из активности финансирања, укључујући промене које проистичу из токова готовине и промене које нису везане за готовину.
44Б У мери у којој је то неопходно да би се испунио захтев из параграфа 44А, ентитет треба да обелодани следеће промене у обавезама које проистичу из активности финансирања:
(а) промене од токова готовине из активности финансирања;
(б) промене које проистичу из стицања или губљења контроле над зависним ентитетима или другим пословањима;
(ц) ефекти промена девизних курсева;
(д) промене фер вредности; и
(е) остале промене.
44Ц Обавезе које проистичу из активности финансирања су обавезе за које токови готовине јесу, или ће будући токови готовине бити класификовани у извештају о токовима готовине као токови готовине из активности финансирања. Поред тога, захтев који се тиче обелодањивања у параграфу 44А се такође примењује на промене у финансијским средствима (на пример, имовина која представља хеџинг за обавезе које произилазе из активности финансирања) ако су токови готовине из тих финансијских средстава били или ће будући токови готовине бити укључени у токове готовине из финансијске активности.
44Д Један од начина за испуњавање захтева у погледу обелодањивања из параграфа 44А је обезбеђивање усклађивања између почетног и завршног салда у извештају о финансијској позицији за обавезе које проистичу из активности финансирања, укључујући промене идентификоване у параграфу 44Б. Када ентитет обелодани такво усклађивање, он мора да пружи довољно информација како би се корисницима финансијских извештаја омогућило да повежу ставке укључене у усклађивање са извештајем о финансијској позицији и извештајем о токовима готовине.
44Е Уколико ентитет изврши обелодањивање које се захтева параграфом 44А у комбинацији са обелодањивањем промена у осталој имовини и обавезама, он треба да обелодани и промене у обавезама које проистичу из активности финансирања одвојено од промена у тој осталој имовини и обавезама.
Компоненте готовине и еквивалената готовине
45 Ентитет треба да обелодани компоненте готовине и еквивалената готовине и да презентује усаглашавање износа датих у извештају о токовима готовине са еквивалентним ставкама које су презентоване у извештају о финансијској позицији.
46 С обзиром на постојеће различите праксе управљања готовином и различите банкарске аранжмане у свету и у циљу испуњавања захтева IAS 1 – Презентација финансијских извештаја, ентитет обелодањује политике које примењује за одређивање састава готовине и еквивалената готовине.
47 Ефекат било какве промене у политици одређивања компоненти готовине и еквивалената готовине, на пример, промене класификације финансијских инструмената који су раније сматрани за део портфеља инвестиција ентитета, обелодањују се у складу са IAS 8 – Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке.
Остала обелодањивања
48 Ентитет треба да обелодани, заједно са коментаром руководства, значајне износе готовине и салда еквивалената готовине које држи, а који нису на располагању групи за коришћење.
49 Постоје различите околности у којима готовинска салда и салда еквивалената готовине ентитета нису на располагању групи да их користи. Примери обухватају готовинска салда и салда еквивалената готовине зависног ентитета који послује у земљи где се примењују ограничења девизних трансакција или друга законска ограничења када салда нису на располагању за општу употребу од стране матичног ентитета или других зависних ентитета.
50 Додатне информације могу бити значајне корисницима за разумевање финансијске позиције и ликвидности ентитета. Обелодањивање ових информација, заједно са коментаром руководства, се препоручује и може обухватати:
(а) износ неискоришћених одобрених зајмова, који може бити расположив за будуће пословне активности и за подмирење капиталних обавеза, уз указивање на сва ограничења у вези са коришћењем тих зајмова.
(б) [брисан]
(ц) збирни износ токова готовине који представљају увећање пословног капацитета, приказане одвојено од токова готовине који су неопходни за одржавање пословног капацитета; и
(д) износ токова готовине који настају из пословних, инвестиционих активности и активности финансирања сваког сегмента о коме се извештава (видети IFRS 8 – Сегменти пословања).
51 Одвојено обелодањивање токова готовине који представљају повећање пословног капацитета и токова готовине који се захтевају за одржавање пословног капацитета је корисно, јер омогућава корисницима да одреде да ли ентитет адекватно инвестира у одржање свог пословног капацитета. Ентитет који не врши адекватна инвестирања ради одржавања свог пословног капацитета може угрозити будућу профитабилност због текуће ликвидности и расподела власницима.
52 Обелодањивање токова готовине по сегментима омогућава корисницима да боље разумеју однос између токова готовине пословања у целини и токова готовине саставних делова, као и расположивост и различитост токова готовине сегмената.
Датум ступања на снагу
53 Овај стандард примењује се на финансијске извештаје за периоде који почињу 1. јануара 1994. или касније.
54 Објављивањем IAS 27 (измењеног 2008. године) су измењени параграфи 39–42 и додати параграфи 42А и 42Б. Ентитет примењује ове измене за годишње периоде који почињу 1. јула 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IAS 27 (измењен 2008. године) за неки ранији период, примењиваће и измене за тај ранији период. Измене се примењују ретроактивно.
55 Параграф 14 је измењен у оквиру Побољшања IFRS објављених у мају 2008. године. Ентитет примењује ове измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примењује измене за неки ранији период, обелоданиће ту чињеницу и такође применити параграф 68А IAS 16.
56 Параграф 16 је измењен у оквиру Побољшања IFRS објављених у априлу 2009. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2010. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примени ову измену за неки ранији период, обелодањује ту чињеницу.
57 Објављивањем IFRS 10 и IFRS 11 Заједнички аранжмани, у мају 2011. године, измењени су параграфи 37, 38 и 42Б и брисан је параграф 50(б). Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 10 и IFRS 11.
58 Објављивањем Инвестиционих ентитета (Измене IFRS 10, IFRS 12 и IAS 27), у октобру 2012, измењени су параграфи 42А и 42Б и додат параграф 40A. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2014. или касније. Ранија примена Инвестиционих ентитета је дозвољена. Ако ентитет раније примењује ове измене, тада такође треба да примењује и све измене укључене у Инвестиционе ентитете у исто време.
59 [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању.]
60 Објављивањем Иницијативе за обелодањивање (Измене IAS 7), у јануару 2016. године, додати су параграфи 44А–44Е. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2017. и касније. Ранија примена је дозвољена. Када ентитет први пут примењује ове измене од њега се не захтева обелодањивање упоредних информација за претходне периоде.
61 [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању.]
Међународни рачуноводствени стандард 8
Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке
Циљ
1 Циљ овог стандарда је да пропише критеријуме за избор и промену рачуноводствених политика, као и за рачуноводствени поступак и обелодањивање промена рачуноводствених политика, промене рачуноводствених процена и корекције грешака. Стандардом се жели побољшати релевантност и поузданост финансијских извештаја ентитета и упоредивост финансијских извештаја самог ентитета са онима из претходних периода, као и њихова упоредивост са финансијским извештајима других ентитета.
2 Захтеви за обелодањивање рачуноводствених политика, изузев оних који се односе на промене рачуноводствених политика, изложени су у IAS 1, Презентација финансијских извештаја.
Делокруг
3 Овај стандард примењује се на избор и примену рачуноводствених политика, као и на рачуноводствено обухватање промена рачуноводствених политика, промена рачуноводствених процена и корекција грешака из претходних периода.
4 Порески ефекти корекција грешака из претходних периода и ретроспективних кориговања извршених у циљу примене промена рачуноводствених политика, рачуноводствено се евидентирају и обелодањују у складу са IAS 12 – Порез на добитак.
Дефиниције
5 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Рачуноводствене политике су специфични принципи, основе, конвенције, правила и праксе које ентитет примењује приликом припремања и презентације финансијских извештаја.
Промена рачуноводствене процене је кориговање књиговодствене вредности средства или обавезе или износа периодичног трошења средства, које произилази из процене садашњег стања, и повезаних очекиваних будућих користи и обавеза, средстава и обавеза. Промене рачуноводствених процена произилазе из нових информација или нових догађаја и у складу с тим не представљају исправке грешака.
Међународни стандарди финансијског извештавања (IFRS) су Стандарди и Тумачења издати од стране Одбора за Међународне рачуноводствене стандарде (IASB). Они обухватају:
(а) Међународне стандарде финансијског извештавања;
(б) Међународне рачуноводствене стандарде;
(ц) IFRIC Тумачења; и
(д) SIC Тумачења.1
Материјално значајна изостављања или погрешна исказивања ставки су материјално значајна ако би она, појединачно или заједно, могла да утичу на економске одлуке корисника донете на основу финансијских извештаја. Материјални значај зависи од величине и природе изостављене или погрешно исказане ставке која се процењује у конкретним околностима. Величина и природа ставке, или њихова комбинација, могу бити одлучујући фактор.
Грешке из претходног периода су изостављени или погрешно исказани подаци из финансијских извештаја ентитета за један или више периода који произилазе из неупотребљавања или погрешне употребе поузданих информација које:
(а) су биле доступне када су финансијски извештаји за дате периоде били одобрени за издавање; и
(б) за које се могло разумно очекивати да буду добијене и узете у обзир при састављању и презентацији тих финансијских извештаја.
У такве грешке убрајају се ефекти математичких грешака, грешака при примењивању рачуноводствених политика, погрешног тумачења чињеница, преваре или превида.
Ретроспективна примена представља примењивање нове рачуноводствене политике на трансакције, друге догађаје и околности као да је та политика била примењивана одувек.
Ретроспективно прерачунавање је кориговање признавања, одмеравања и обелодањивања износа елемената финансијских извештаја као да грешка из претходног периода никада није ни настала.
Неизводљиво Примена неког захтева је неизводљива када га ентитет не може применити и после свих разумних напора да то учини. За одређени претходни период, сматра се да је неизводљиво извршити ретроспективну примену промене рачуноводствене политике или ретроспективно прерачунавање у циљу корекције грешке ако:
(а) се ефекти ретроспективне примене или ретроспективног прерачунавања не могу утврдити;
(б) ретроспективна примена или ретроспективно прерачунавање захтева претпоставке о томе какве су биле намере руководства у том периоду; или
(ц) ретроспективна примена, односно ретроспективно прерачунавање захтева значајне процене износа, при чему није могуће објективно разликовање информација о тим проценама које:
(i) пружају доказе о околностима које су постојале на датум(е) на које те износе треба признати, вредновати или обелоданити; и
––––––––
1 Дефиниције IFRS измењене након измена назива уведених ревидираном Повељом IFRS Фондације у 2010. години.
(ii) су биле на располагању када су финансијски извештаји за тај период били одобрени за издавање од других информација.
Проспективна примена промене рачуноводствене политике односно признавања ефекта промене рачуноводствене процене је:
(а) примена нове рачуноводствене политике на трансакције, друге догађаје и околности које се појављују након датума промене политике; и
(б) признавање ефекта промене рачуноводствене процене у текућем и будућим периодима на које промена утиче.
6 Процена да ли изостављање или погрешно исказивање може утицати на економске одлуке корисника, и због тога бити материјално значајно, захтева разматрање карактеристика ових корисника. Оквир за састављање и презентацију финансијских извештаја у параграфу 252 наводи да „се претпоставља да корисници поседују разумно знање о послу, економској активности и рачуноводству и да су вољни да информације проучавају са дужном пажњом.” Због тога, процена треба да узме у обзир колико је оправдано очекивати да ће корисници са таквим карактеристикама бити под овим утицајем приликом доношења својих економских одлука.
Рачуноводствене политике
Избор и примена рачуноводствених политика
7 Када се неки IFRS конкретно примењује на одређену трансакцију, други догађај или околност, рачуноводствена политика или политике које се примењују на ту ставку се утврђују применом IFRS.
8 У IFRS се износе рачуноводствене политике за које је IASB закључио, што има за резултат да финансијски извештаји на које се оне примењују садрже релевантне и поуздане информације о трансакцијама, другим догађајима и околностима. Ове политике не морају да се примењују када је ефекат њихове примене безначајан/нематеријалан. Међутим, није прикладно намерно правити, или оставити неисправљена, безначајна/нематеријална одступања од IFRS да би се постигла одређена презентација финансијске позиције, финансијских перформанси или токова готовине ентитета.
9 IFRS прате смернице које ентитетима олакшавају примену захтева. За сваку од смерница је наглашено да ли је саставни део IFRS. Смернице које су саставни део IFRS имају обавезујући карактер. Смернице које нису саставни део IFRS не не садрже захтеве у вези финансијских извештаја.
10 У недостатку конкретног IFRS који се примењује на одређену трансакцију, други догађај или околност, руководство користи сопствену процену (просуђивање) за утврђивање и примену рачуноводствене политике која ће за резултат имати информације које су:
(а) релевантне за потребе доношења економских одлука од стране корисника финансијских извештаја; и
(б) поуздане, у смислу да финансијски извештаји:
(i) верно представљају финансијску позицију, финансијске перформансе и токове готовине ентитета;
(ii) одражавају економску суштину трансакција, других догађаја и околности, а не само њихов правни облик;
(iii) су неутрални, тј. лишени субјективности;
(iv) су опрезни; и
(v) су потпуни у свим материјално значајним погледима.
––––––––
2 IASC Оквир за припрему и презентацију финансијских извештаја је усвојен од стране IASB 2001. године. У септембру 2010. Одбор за међународне рачуноводствене стандарде (IASB) је заменио Оквир са Концептуалним оквиром за финансијско извештавање. Параграф 25 је замењен Поглављем 3 Концепуталног оквира.
11 При просуђивању које је поменуто у параграфу 10, руководство разматра применљивост следећих извора, према опадајућем редоследу важности:
(а) захтеве из IFRS који се баве сличним и сродним питањима; и
(б) дефиниција, критеријума за признавање и концепата одмеравања средстава, обавеза, прихода и расхода из Оквира.3
12 При вршењу просуђивања поменутог у параграфу 10, руководство може такође да разматра најновија саопштења других тела која се баве доношењем Стандарда, а која користе сличан концептуални оквир за развијање рачуноводствених стандарда, другу рачуноводствену литературу и прихваћене праксе у делатностима, под условом да нису противречни изворима из параграфа 11.
Доследност рачуноводствених политика
13 Ентитет доследно одабира и примењује своје рачуноводствене политике за сличне трансакције, друге догађаје и околности, осим ако одређени IFRS посебно не захтева или дозвољава категоризацију ставки за које би могле бити адекватне различите политике. Ако IFRS захтева или дозвољава такву категоризацију, одговарајућа рачуноводствена политика се доследно бира и примењује за сваку категорију.
Промене рачуноводствених политика
14 Ентитет мења рачуноводствену политику само ако:
(а) је та промена прописана неким IFRS; или
(б) та промена доводи до тога да финансијски извештаји пружају поуздане и релевантније информације о ефектима трансакција, других догађаја или околности на финансијску позицију, финансијске перформансе или токове готовине ентитета.
15 Корисници финансијских извештаја треба да буду у могућности да упореде финансијске извештаје одређеног ентитета током времена ради уочавања трендова његове финансијске позиције, финансијских перформанси и токова готовине. Због тога се исте рачуноводствене политике примењују у оквиру сваког периода као и у наредним периодима, осим ако промена рачуноводствене политике не задовољава један од критеријума из параграфа 14.
16 Под променом рачуноводствених политика не сматра се:
(а) примена рачуноводствене политике за трансакције, друге догађаје или околности који се суштински разликују од оних који су се појављивали раније; и
(б) примена нове рачуноводствене политике за трансакције, друге догађаје или околности који се раније нису појављивали или су били безначајни/нематеријални.
17 Почетна примена политике ревалоризације средстава у складу са IAS-ом 16 – Некретнине, постројења и опрема или IAS 38 – Нематеријална имовина је промена рачуноводствене политике коју треба третирати као ревалоризацију у складу са IAS 16 или IAS 38, а не у складу са овим стандардом.
18 Параграфи 19–31 не примењују се на промену рачуноводствене политике описану у параграфу 17.
Примена промена рачуноводствених политика
19 Узимајући у обзир параграф 23:
(а) ентитет рачуноводствено евидентира промену рачуноводствене политике која произилази из почетне примене неког IFRS у складу са конкретним прелазним одредбама, ако их има, тог IFRS; и
––––––––
3 У септембру 2010. Одбор за међународне рачуноводствене стандарде (IASB) је заменио Оквир са Концептуалним оквиром за финансијско извештавање.
(б) када ентитет промени рачуноводствену политику након почетне примене IFRS који не садржи прелазне одредбе које се примењују на ту промену, или када изврши добровољну промену рачуноводствене политике, он примењује промену ретроспективно.
20 За сврхе овог стандарда, ранија примена IFRS не сматра се добровољном променом рачуноводствене политике.
21 У недостатку конкретног IFRS који се примењује на трансакцију, други догађај или околност, руководство може, у складу са параграфом 12, да примени рачуноводствену политику која је у складу са најновијим саопштењима других тела за доношење стандарда која користе сличан концептуални оквир за развијање рачуноводствених стандарда. Ако, следећи неку измену таквог саопштења, ентитет одабере да промени рачуноводствену политику, та промена се рачуноводствено евидентира и обелодањује као добровољна промена рачуноводствене политике.
Ретроспективна примена
22 Као предмет параграфа 23, када се промена рачуноводствене политике примени ретроспективно у складу са параграфом 19 (а) или (б), ентитет врши кориговање почетног стања сваке компоненте капитала на коју промена утиче и то за најранији презентовани претходни период и остале упоредне износе обелодањене за сваки презентовани претходни период као да је нова рачуноводствена политика била примењивана одувек.
Ограничења ретроспективне примене
23 Када параграф 19 (а) или (б) захтева ретроспективну примену, промена рачуноводствене политике ће се примењивати ретроспективно изузев ако је неизводљиво да се одреде било ефекти који се односе на одређени период било кумулативни ефекат промене.
24 Када је неизводљиво утврдити ефекте промене рачуноводствене политике из одређеног периода на упоредне информације за један или више презентованих претходних периода, ентитет треба да примењује нову рачуноводствену политику на књиговодствене вредности средстава и обавеза од почетка најранијег периода за који је ретроспективна примена изводљива, што може бити текући период, као и да изврши одговарајуће кориговање почетног стања сваке компоненте капитала за тај период на коју се промена одражава.
25 Када је на почетку текућег периода неизводљиво утврдити кумулативни ефекат примене нове рачуноводствене политике на све претходне периоде, ентитет врши кориговање упоредних информација како би применио нову рачуноводствену политику унапред (проспективно) и то од најранијег датума за који је то изводљиво да се уради.
26 Када ентитет врши ретроспективну примену нове рачуноводствене политике, он примењује нову рачуноводствену политику на упоредне информације за претходне периоде онолико уназад (ретроспективно) колико је то изводљиво. Ретроспективна примена на претходни период није изводљива осим ако је изводљиво да се одреди кумулативни ефекат на износе и почетних и закључних извештаја о финансијској позицији за тај период. Износ кориговања који из тога произилази, а који се односи на периоде пре оног који је презентован у финансијским извештајима, се узима у обзир код почетног салда сваке компоненте капитала на коју промена утиче за најранији презентовани претходни период. Обично се врши кориговање нераспоређене добити. Међутим, може се извршити кориговање и других компоненти капитала (на пример, ради усаглашавања са IFRS). Било која друга информација о претходним периодима, као што су резимирани прегледи финансијских података из прошлих периода, се такође коригује онолико ретроспективно колико је то изводљиво.
27 Ако је вршење ретроспективне примене нове рачуноводствене политике за неки ентитет неизводљиво јер се не може утврдити кумулативни ефекат примењивања политике на све раније периоде, ентитет, у складу са параграфом 25, примењује нову политику унапред од почетка најранијег периода за који је то изводљиво. Оно стога занемарује део кумулативног кориговања средстава, обавеза и капитала који се јавља пре тог датума. Промена рачуноводствене политике је дозвољена чак и ако је неизводљива проспективна примена нове политике за било који претходни период. Параграфи 50–53 дају упутства везана за то када се сматра да је примена нове рачуноводствене политике на један или више периода неизводљива.
Обелодањивање
28 Када почетна примена IFRS има ефекат на текући период или било који претходни период, или би имала ефекат на тај период осим што је неизводљиво утврдити износ кориговања, или би могла да има ефекат на будуће периоде, ентитет обелодањује:
(а) назив IFRS;
(б) када је применљиво, да се промена рачуноводствене политике врши у складу са прелазним одредбама;
(ц) природу промене рачуноводствене политике;
(д) када је применљиво, опис прелазних одредби;
(е) када је применљиво, прелазне одредбе које би могле имати ефекта на будуће периоде;
(ф) за текући период и сваки презентовани претходни период, у мери у којој је то изводљиво, износ кориговања:
(i) за сваку билансну позицију финансијског извештаја на коју је промена утицала; и
(ii) за основне и разређене зараде по акцији, ако ентитет примењује IAS 33 – Зараде по акцији;
(г) износ кориговања које се односи на периоде пре оних који су презентовани, у мери у којој је то изводљиво; и
(х) ако је за одређени претходни период или за периоде пре презентованих, неизводљиво извршити ретроспективну примену у складу са параграфом 19 (а) или (б), околности које су довеле до те ситуације и опис како и од када се примењује промена рачуноводствене политике.
У финансијским извештајима у наредним периодима не морају да се понављају ова обелодањивања.
29 Када добровољна промена рачуноводствене политике има ефекат на текући период или било који претходни период, или би имала ефекат на тај период осим што је неизводљиво утврдити износ кориговања, или би могла да има ефекат на будуће периоде, ентитет обелодањује:
(а) природу промене рачуноводствене политике;
(б) разлоге због којих примена нове рачуноводствене политике пружа поузданије и релевантније информације;
(ц) за текући период и сваки презентовани претходни период, у мери у којој је то изводљиво, износ кориговања:
(i) за сваку билансну позицију финансијског извештаја на коју је промена утицала; и
(ii) основних и разређених зарада по акцији, ако ентитет примењује IAS 33;
(д) износ кориговања које се односи на периоде пре оних који су презентовани, у мери у којој је то изводљиво; и
(е) ако је ретроспективна примена неизводљива за одређени претходни период, или за периоде пре презентованих, околности које су довеле до те ситуације и опис како и од када се примењује промена рачуноводствене политике.
У финансијским извештајима у наредним периодима не морају да се понављају ова обелодањивања.
30 Када ентитет није применио нови IFRS који је објављен, али није још ступио на снагу, он обелодањује:
(а) ту чињеницу; и
(б) познате или разумно процењиве информације релевантне за процењивање могућег утицаја који ће примена новог IFRS имати на финансијске извештаје ентитета у периоду почетне примене.
31 У складу са параграфом 30, ентитет разматра обелодањивање:
(а) назива новог IFRS;
(б) природе предстојеће промене или промена рачуноводствене политике;
(ц) датума од кога почиње обавезна примена IFRS;
(д) датума од којег планира да почне са применом IFRS по први пут; и
(е) између следећа два:
(i) дискусије у вези утицаја који се очекује да ће почетна примена IFRS имати на финансијске извештаје ентитета; или
(ii) ако тај утицај није познат или разумно процењив, саопштења о том ефекту.
Промене рачуноводствених процена
32 Као резултат неизвесности својствених пословним активностима, многе ставке у финансијским извештајима се не могу прецизно одмерити, већ се само могу проценити. Процена подразумева просуђивање засновано на последњим доступним, поузданим информацијама. На пример, може се јавити потреба за процењивањем:
(а) износа сумњивих и спорних потраживања;
(б) износа застарелих залиха;
(ц) фер вредности финансијских средстава или финансијских обавеза;
(д) корисног века, или очекиваног распореда трошења будућих економских користи садржаних у средствима која се амортизују; и
(е) обавеза по гаранцијама.
33 Коришћење разумних процена је кључни део састављања финансијских извештаја и не смањује њихову поузданост.
34 Процена ће можда морати да се ревидира ако се измене околности на којима се процена заснивала или услед нових информација или накнадно стеченог искуства. По својој природи, ревидирање процене не односи се на претходне периоде и не представља корекцију грешке.
35 Промена примењене основе за одмеравање представља промену рачуноводствене политике, а не промену рачуноводствене процене. Када је тешко разликовати промену рачуноводствене политике од промене рачуноводствене процене, та промена се сматра променом рачуноводствене процене.
36 Признавање ефекта промене рачуноводствене процене, изузев промене на коју се примењује параграф 37, се врши унапред, њеним укључивањем у добитак или губитак у:
(а) (а) периоду промене, ако промена утиче само на тај период; или
(б) периоду промене и наредним периодима, ако промена утиче на обоје.
37 У мери у којој промена рачуноводствене процене узрокује промену у средствима и обавезама, или се односи на неку ставку капитала, треба извршити њено признавање кориговањем књиговодствене вредности одговарајуће ставке средства, обавезе или капитала у периоду промене.
38 „Признавање унапред” ефекта промене рачуноводствене политике значи да се промена примењује на трансакције, друге догађаје и околности од датума промене процене. Промена рачуноводствене процене може утицати само на добитак или губитак текућег периода, или на добитак или губитак и текућег периода и будућих периода. На пример, промена процене износа сумњивих и спорних потраживања утиче само на добитак или губитак текућег периода и зато се признаје само у текућем периоду. Међутим, промена процењеног корисног века, или очекиваног распореда трошења будућих економских користи садржаних у средствима која се амортизују, утиче на трошкове амортизације за текући период и за сваки будући период током преосталог корисног века тог средства. У оба случаја, ефекат промене који се односи на текући период се признаје као приход или расход текућег периода. Ефекат, ако га има, на будуће периоде, се признаје као приход или расход у тим будућим периодима.
Обелодањивање
39 Ентитет обелодањује природу и износ промене рачуноводствене процене која има ефекат на текући период или се очекује да ће имати ефекат на будуће периоде, изузев обелодањивања ефекта на будуће периоде када је процена тог ефекта неизводљива.
40 Ако се износ ефекта на будуће периоде не обелодањује јер није неизводљива његова процена, ентитет обелодањује ту чињеницу.
Грешке
41 Грешке се могу појавити везано за признавање, одмеравање, презентацију или обелодањивање елемената финансијских извештаја. Финансијски извештаји нису у складу са IFRS ако садрже било материјално значајне грешке било безначајне/нематеријалне грешке које су направљене намерно, у циљу постизања одређене презентације финансијске позиције, финансијских перформанси и токова готовине ентитета. Потенцијалне грешке текућег периода откривене у том периоду се исправљају пре него што финансијски извештаји буду одобрени за објављивање. Међутим, материјално значајне грешке се понекад открију тек у каснијем периоду, и те грешке из претходног периода се исправљају у упоредним информацијама презентованим у финансијским извештајима за тај каснији период (види параграфе 42–47).
42 Као предмет параграфа 43, ентитет врши ретроспективну корекцију материјално значајних грешака из претходног периода у првом сету финансијских извештаја одобреном за објављивање након откривања тих грешака тако што ће:
(а) прерачунати упоредне износе за презентован(е) ранији(е) период(е) у којем(има) су се грешке догодиле; или
(б) ако се грешка догодила пре најранијег презентованог претходног периода, прерачунати почетна стања средстава, обавеза и капитала за најранији презентовани претходни период.
Ограничења ретроспективног прерачунавања података
43 Грешка из претходног периода се исправља ретроспективним прерачунавањем података изузев ако је неизводљиво утврдити било ефекте који се односе на одређени период или кумулативни ефекат грешке.
44 Када је неизводљиво утврдити ефекте грешке из одређеног периода на упоредне информације за један или више презентованих претходних периода, ентитет прерачунава почетна стања средстава, обавеза и капитала за најранији период за који је ретроспективно прерачунавање података изводљиво (што може бити текући период).
45 Када је на почетку текућег периода неизводљиво утврдити кумулативни ефекат неке грешке на све претходне периоде, ентитет прерачунава упоредне информације како би се грешка исправила унапред од најранијег датума за који је то изводљиво.
46 Корекција грешке из претходног периода се искључује из добитка или губитка за период у којем је грешка откривена. Све презентоване информације из претходних периода, укључујући евентуалне резимиране прегледе финансијских података из прошлости, се прерачунавају онолико ретроспективно колико је то изводљиво.
47 Када је неизводљиво утврдити износ грешке (нпр. грешка у примени рачуноводствене политике) за све претходне периоде, ентитет, у складу са параграфом 45, прерачунава упоредне информације унапред почевши од најранијег датума за који је то изводљиво. Он стога занемарује део кумулативног прерачунавања износа средстава, обавеза и капитала који су постојали пре тог датума. Параграфи 50–53 дају упутства о томе када се корекције грешке за један или више периода сматрају неизводљивим.
48 Корекције грешака се разликују од промена рачуноводствених процена. Рачуноводствене процене су по својој природи приближни износи који ће се можда ревидирати како се буде долазило до нових информација. На пример, добитак или губитак који се признаје везано за исход непредвиђеног догађаја не представља корекцију грешке.
Обелодањивање грешака из претходног периода
49 При примени параграфа 42, ентитет обелодањује следеће:
(а) природу грешке из претходног периода;
(б) за сваки презентовани период, у мери у којој је то изводљиво, износ корекције:
(i) за сваку билансну позицију финансијског извештаја на коју је промена утицала; и
(ii) основних и разређених зарада по акцији, ако ентитет примењује IAS 33;
(ц) износ корекције на почетку најранијег презентованог претходног периода; и
(д) ако је за одређени претходни период неизводљиво извршити ретроспективно прерачунавање података, околности које су довеле до те ситуације и опис како и од када је грешка исправљена.
У финансијским извештајима у наредним периодима не морају да се понављају ова обелодањивања.
Неизводљивост ретроспективне примене и ретроспективног прерачунавања података
50 У неким околностима је неизводљиво извршити кориговање упоредних информација за један или више претходних периода да би се остварила упоредивост са текућим периодом. На пример, може се десити да подаци из претходног(их) периода нису били прибављани на начин који омогућава било ретроспективну примену нове рачуноводствене политике (укључујући, за потребе параграфа 51–53, њену примену унапред на претходне периоде), било ретроспективно прерачунавање података да би се извршила корекција грешке из претходног периода, а може бити неизводљиво да се информације реконструишу.
51 Често је неопходно вршити процене при примени рачуноводствене политике на елементе финансијских извештаја признате или обелодањене везано за трансакције, друге догађаје или околности. Процењивање је по својој природи субјективно, а може се десити да се процене врше након извештајног периода. Вршење процена је потенцијално теже када се врши ретроспективна примена рачуноводствене политике или ретроспективно прерачунавање података у циљу исправљања грешке из неког претходног периода, због дужег временског раздобља које је протекло од настанка трансакције, другог догађаја или околности која је у питању. Међутим, циљ процена које се односе на претходне периоде остаје исти као и код процена које се врше за текући период, наиме, да та процена одражава околности које су постојале када је настала трансакција, други догађај или околност.
52 Стога, ретроспективна примена нове рачуноводствене политике или корекције грешке из претходног периода захтева разликовање информација
(а) које пружају доказе о околностима које су постојале на датум(е) када је настала трансакција, други догађај или околност, и
(б) које би биле на располагању када су финансијски извештаји за тај претходни период били одобрени за објављивање
од осталих информација. Код неких врста процена (на пример одмеравања фер вредности која у значајној мери користе неуочљиве улазне податке), неизводљиво је направити разлику између ових врста информација. Када би ретроспективна примена или ретроспективно прерачунавање захтевало вршење значајне процене за коју је немогуће направити разлику између ове две врсте информација, ретроспективна примена нове рачуноводствене политике или корекција грешке из претходног периода сматра се неизводљивом.
53 Касније стечена сазнања не би требало користити кад се примењује нова рачуноводствена политика, или коригују подаци, за претходни период, било код прављења претпоставки о томе какве су могле бити намере руководства у претходном периоду, било код процењивања износа који су признати, одмерени или обелодањени у претходном периоду. На пример, када ентитет исправи грешку из претходног периода при израчунавању своје обавезе за кумулативну накнаду за боловање запослених у складу са IAS 19 Примања запослених, он треба да занемари информације о необично јакој епидемији грипа током каснијег периода, које су се појавиле након што су финансијски извештаји за претходни период одобрени за објављивање. Чињеница да су често потребне значајне процене када се мењају упоредне информације презентоване за претходне периоде не спречава поуздано кориговање или корекцију упоредних информација.
Датум ступања на снагу
54 Ентитети примењују овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2005. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако ентитет примењује овај стандард за период који почиње пре 1. јануара 2005. године, он обелодањује ту чињеницу.
54A [Брисан]
54B [Брисан]
54Ц У IFRS 13 Одмеравање фер вредности, који је издат у мају 2011. године, измењен је параграф 52. Ентитет примењује ту измену када примењује IFRS 13.
54Д [Брисан]
54Е Објављивањем IFRS 9, у јулу 2014. године, измењен је параграф 53 и обрисани су параграфи 54А, 54Б и 54Д. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 9.
Повлачење осталих саопштења
55 Овај стандард замењује IAS 8 Нето добитак или губитак периода, фундаменталне грешке и промене рачуноводствених политика, ревидиран 1993. године.
56 Овај стандард замењује следећа Тумачења:
(а) SIC2 Доследност – капитализација трошкова позајмљивања; и
(б) SIC18 Доследност – алтернативне методе.
Међународни рачуноводствени стандард 10
Догађаји после извештајног периода
Циљ
1 Циљ овог стандарда је да пропише:
(а) када ентитет треба да коригује своје финансијске извештаје по основу догађаја насталих после извештајног периода и
(б) обелодањивања која ентитет треба да изврши о датуму када су финансијски извештаји одобрени за објављивање и о догађајима насталим након извештајног периода.
Овај стандард такође захтева да ентитет не треба да саставља своје финансијске извештаје на основу начела сталности пословања, ако догађаји после извештајног периода укажу на то да претпоставка сталности пословања више није одговарајућа.
Делокруг
2 Овај стандард се примењује на рачуноводство и обелодањивања догађаја насталих после извештајног периода.
Дефиниције
3 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Догађаји после извештајног периода су повољни или неповољни догађаји који настају између краја извештајног периода и датума када су финансијски извештаји одобрени за објављивање. Могу се идентификовати две врсте ових догађаја:
(а) догађаји који пружају доказ о околностима које су постојале на крају извештајног периода (корективни догађаји после извештајног периода); и
(б) догађаји који указују на околности које су настале после извештајног периода (некорективни догађаји после извештајног периода).
4 Поступак одобравања финансијских извештаја за објављивање разликује се у зависности од управљачке структуре, законских захтева и поступака које треба примењивати приликом припремања и финализације финансијских извештаја.
5 У неким случајевима се захтева да ентитет достави финансијске извештаје својим акционарима на одобрење, после објављивања финансијских извештаја. У таквим случајевима, финансијски извештаји се одобравају за објављивање на датум њиховог првог објављивања, а не на датум када су акционари одобрили финансијске извештаје.
|
Пример |
|
Руководство ентитета је 28. фебруара 20Х2. године завршило нацрт финансијских извештаја за годину која је завршена 31. децембра 20Х1. Управни одбор је 18. марта 20Х2. године прегледао финансијске извештаје и одобрио их за објављивање. Ентитет је 19. марта 20Х2. године објавио износ добити и друге одговарајуће рачуноводствене информације. Финансијски извештаји су стављени на располагање акционарима и трећим лицима 1. априла 20Х2. године. На годишњој скупштини одржаној 15. маја 20Х2. годи не акционари су одобрили финансијске извештаје, а одобрени финансијски извештаји су 17. маја 20Х2. године достављени надлежном органу. Финансијски извештаји су одобрени за објављивање 18. марта 20Х2. године (датум када их је Одбор одобрио за објављивање). |
6 У неким случајевима, од руководства ентитета се захтева да поднесе финансијске извештаје надзорном одбору (који је састављен искључиво од лица која нису извршни директори) за одобрење. У таквим случајевима, финансијски извештаји се одобравају за објављивање када их руководство одобри за подношење надзорном одбору.
|
Пример |
|
18. марта 20Х2. године, руководство ентитета је одобрило да се финансијски извештаји поднесу надзорном одбору. Надзорни одбор сачињавају искључиво лица која не учествују у управљању ентитетом, а може бити састављен и од представника запослених, као и од других спољних заинтересованих страна. Надзорни одбор је одобрио финансијске извештаје 26. марта 20Х2. године. Финансијски извештаји су стављени |
|
на располагање акционарима и трећим лицима 1. априла 20Х2. године. Годишња скупштина акционара одобрила је финансијске извештаје 15. маја 20Х2. године, након чега су 17. маја 20Х2. године одобрени финансијски извештаји достављени надлежном органу. Финансијски извештаји су одобрени за објављивање 18. марта 20Х2. године (датум када је руководство доставило финансијске извештаје надзорном одбору). |
7 Догађаји настали после извештајног периода обухватају све догађаје настале до датума када су финансијски извештаји одобрени за објављивање, чак и ако ти догађаји настану после јавног објављивања добити или неких других одабраних финансијских података.
Признавање и одмеравање
Корективни догађаји после извештајног периода
8 Ентитет коригује износе који су већ признати у његовим финансијским извештајима, како би се одразили корективни догађаји после извештајног периода.
9 У наставку су дати примери кориговања догађаја насталих после извештајног периода, у оквиру којих се од ентитета захтева да коригује износе признате у финансијским извештајима или да призна ставке које раније нису биле признате:
(а) решење судског спора након извештајног периода, којим се потврђује да је ентитет имао садашњу обавезу на крају извештајног периода. Ентитет коригује сва претходно призната резервисања која се односе на тај судски спор, у складу са IAS 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина, или признаје ново резервисање. Није довољно да ентитет обелодани само потенцијалну обавезу, јер решење спора пружа додатни доказ који треба да буде размотрен у складу са параграфом 16 IAS 37;
(б) пријем обавештења после извештајног периода, које указује на то да је постојало умањење вредности имовине на крају извештајног периода или да је износ претходно признатог губитка због умањења вредности те имовине потребно кориговати. На пример:
(i) стечај купца настао после извештајног периода обично потврђује да је на крају извештајног периода дошло до умањења кредитне способности купца; и
(ii) продаја залиха после извештајног периода може да пружи доказ о њиховој нето продајној вредности на крају извештајног периода;
(ц) утврђивање, после извештајног периода, набавне вредности имовине која је купљена пре извештајног периода, или утврђивање новчаних прилива од продаје имовине пре краја извештајног периода;
(д) утврђивање висине добити за расподелу или исплату накнада после извештајног периода, ако је ентитет на крају извештајног периода имао садашњу законску или изведену обавезу за сваку такву исплату као резултат догађаја насталих пре тог датума (видети IAS 19 Примања запослених) и
(е) откривање криминалних радњи или грешака које указују на то да су финансијски извештаји нетачни.
Некорективни догађаји после извештајног периода
10 Ентитет не коригује износе признате у његовим финансијским извештајима који одражавају некорективне догађаје настале након извештајног периода.
11 Пример некорективног догађаја насталог после извештајног периода је опадање фер вредности инвестиције између краја извештајног периода и датума на који су финансијски извештаји одобрени за објављивање. Пад фер вредности обично се не односи на стање инвестиције на крају извештајног периода, али одржава околности које настају у наредном периоду. Према томе, ентитет не коригује износе инвестиција признатих у његовим финансијским извештајима. Исто тако, ентитет не ажурира износе инвестиција обелодањених на крају извештајног периода, иако ће можда бити потребно додатно обелодањивање у складу са параграфом 21.
Дивиденде
12 Ако ентитет објави дивиденде за расподелу власницима инструмената капитала (као што је дефинисано у IAS 32 Финансијски инструменти: презентација) после извештајног периода, ове дивиденде не треба признати као обавезу на крају извештајног периода.
13 Ако су дивиденде објављене после извештајног периода, али пре него што су финансијски извештаји одобрени за објављивање, ове дивиденде се не признају као обавеза на крају извештајног периода, јер у то време није постојала обавеза. Такве дивиденде се обелодањују у напоменама уз финансијске извештаје, у складу са IAS 1 Презентација финансијских извештаја.
Сталност пословања
14 Ентитет не саставља своје финансијске извештаје на основу начела сталности пословања, ако руководство после извештајног периода намерава да ликвидира ентитет, односно да престане са пословањем или сматра да нема ниједну другу реалну могућност осим да тако уради.
15 Погоршање пословних резултата и финансијске позиције након извештајног периода може да укаже на потребу да се размотри да ли је претпоставка сталности пословања још увек примерена. Ако претпоставка сталности пословања више није примерена, ефекат тога је толико свеобухватан, да овај стандард захтева фундаменталну промену рачуноводствене основе, а не кориговање износа признатих према првобитној рачуноводственој основи.
16 IAS 1 одређује захтевана обелодањивања ако:
(а) финансијски извештаји нису састављени према начелу сталности пословања; или
(б) руководство је свесно постојања материјално значајних неизвесности у вези са догађајима или условима који могу да изазову значајну сумњу у могућност ентитета да настави сталност пословања. Догађаји или услови која захтевају обелодањивање могу да настану након извештајног периода.
Обелодањивање
Датум одобравања финансијских извештаја за објављивање
17 Ентитет обелодањује датум када су финансијски извештаји одобрени за објављивање, као и то ко је дао то одобрење. Ако власници ентитета или друга лица имају овлашћење да мењају финансијске извештаје након њиховог објављивања, ентитет обелодањује ту чињеницу.
18 За кориснике је важно да знају када су финансијски извештаји одобрени за објављивање, зато што финансијски извештаји не одражавају догађаје настале после тог датума.
Ажурирање обелодањивања о околностима на крају извештајног периода
19 Ако ентитет добије информације након извештајног периода о околностима које су постојале на крају извештајног периода, он ажурира обелодањивања која се односе на те околности, у светлу нових информација.
20 У неким случајевима, ентитет треба да ажурира обелодањивања у својим финансијским извештајима, да би биле узете у обзир информације које су добијене након извештајног периода, чак и ако те информације не утичу на износе које ентитет признаје у својим финансијским извештајима. Један од примера потребе за ажурирањем обелодањивања је када доказ о потенцијалној обавези која је постојала на крају извештајног периода постане доступан тек након извештајног периода. Поред разматрања да ли треба признати или изменити резервисање према IAS 37, ентитет ажурира своја обелодањивања о потенцијалној обавези у светлу тог доказа.
Некорективни догађаји после извештајног периода
21 Ако су некорективни догађаји после извештајног периода материјално значајни, њихово необелодањивање би могло утицати на економске одлуке које корисници доносе на основу финансијских извештаја. У складу са тим, ентитет обелодањује следеће информације, за сваку материјално значајну категорију некорективних догађаја после извештајног периода:
(а) природу догађаја; и
(б) процену његовог финансијског ефекта или напомену да се таква процена не може извршити.
22 У наставку су наведени примери некорективних догађаја после извештајног периода који би обично имали за резултат обелодањивање:
(а) важног пословног спајања након извештајног периода (IFRS 3 Пословне комбинације захтева одређена обелодањивања у таквим случајевима) или отуђивање главног зависног ентитета;
(б) објављивања плана за престанак пословања;
(ц) важних набавки имовине, класификовања имовине као оне која се држи за продају у складу са IFRS 5 – Стална имовина намењена продаји и престанак пословања, другог отуђивања имовине или експропријације имовине веће вредности од стране државе;
(д) уништења главног производног постројења у пожару, након извештајног периода;
(е) најаве, или почетка спровођења значајног реструктурирања (видети IAS 37);
(ф) важних трансакција са обичним акцијама и потенцијалних трансакција са обичним акцијама после извештајног периода (IAS 33 Зарада по акцији захтева од ентитета да обелодани опис таквих трансакција, осим оних које се односе на капитализацију и бонусну доделу акција, уситњавање и укрупњавање акција, код којих се према IAS 33 захтева кориговање);
(г) неуобичајено великих промена цена имовине или девизних курсева после извештајног периода;
(х) промена пореских стопа или пореских закона који су ступили на снагу или су најављени после извештајног периода, а који значајно утичу на садашња и одложена пореска средства и обавезе (видети IAS 12 Порез на добитак);
(и) преузимања значајних обавеза или потенцијалних обавеза, на пример, објављивање значајних гаранција; и
(ј) почетка судске парнице који настаје искључиво ради догађаја насталих после извештајног периода.
Датум ступања на снагу
23 Ентитети примењују овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2005. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако ентитет примењује овај стандард за период који почиње пре 1. јануара 2005. године, он обелодањује ту чињеницу.
23А Објављивањем IFRS 13 Одмеравање фер вредности, који је издат у мају 2011. године, измењен је параграф 11. Ентитет примењује ту измену када примењује IFRS 13.
23Б Објављивањем IFRS 9, у јулу 2014. године, измењен је параграф 9. Ентитет треба да примењује ту измену када примењује IFRS 9.
Повлачење IAS 10 (ревидираног 1999. године)
24 Овај стандард замењује IAS 10 Догађаји после извештајног периода (ревидиран 1999. године).
Међународни рачуноводствени стандард 12
Порези на добитак
Циљ
Циљ овог стандарда је прописивање рачуноводственог третмана пореза на добитак. Главно питање рачуноводственог обухватања пореза на добитак јесте како обухватити текуће и будуће пореске последице:
(а) будућег повраћаја (измирења) књиговодствене вредности средстава (обавеза) који је признат у извештају о финансијској позицији ентитета; и
(б) трансакција и других догађаја текућег периода који су признати у финансијским извештајима ентитета.
Признавању средства или обавезе својствено је да извештајни ентитет очекује да поврати или измири књиговодствену вредност тог средства или обавезе. Ако је вероватно да ће, услед повраћаја или измирења те књиговодствене вредности, будућа пореска плаћања бити већа (мања) него што би била када тај повраћај или измирење не би имали пореске последице, овим стандардом се захтева да ентитет призна одложену пореску обавезу (одложено пореско средство) уз одређене ограничене изузетке.
Овим стандардом се од ентитета захтева да рачуноводствено обухвати пореске последице трансакција и других догађаја на исти начин на који рачуноводствено обухвата саме трансакције и друге догађаје. Дакле, за трансакције и друге догађаје признате у билансу успеха, сви повезани порески ефекти се такође признају у билансу успеха. За трансакције и друге догађаје признате ван биланса успеха (или у осталом укупном резултату или директно на капиталу), сви повезани порески ефекти се такође признају ван биланса успеха (или у осталом укупном резултату или директно на капиталу). Слично томе, признавање одложених пореских средстава и обавеза у пословној комбинацији утиче на износ гудвила насталог у тој пословној комбинацији или на износ било ког признатог добитка по основу повољне куповине.
Овај стандард се такође бави признавањем одложених пореских средстава насталих из неискоришћених пореских губитака или неискоришћених пореских кредита, презентацијом пореза на добитак у финансијским извештајима и обелодањивањем информација у вези са порезом на добитак.
Делокруг
1 Овај стандард се примењује у рачуноводственом обухватању пореза на добитак.
2 За сврхе овог стандарда, порез на добитак укључује све домаће и иностране порезе који се заснивају на опорезивом добитку. Порез на добитак такође укључује порезе, као што су обустављени порези, које плаћа зависни ентитет, придружени ентитет или заједнички аранжман при расподели ентитету који сачињава извештај.
3 [Брисан]
4 Овај стандард се не бави методама рачуноводственог обухватања државних давања (видети IAS 20 Рачуноводствено обухватање државних давања и обелодањивање државне помоћи) или пореских кредита по основу улагања. Међутим, овај стандард се бави рачуноводственим обухватањем привремених разлика које могу настати из таквих давања или пореских кредита по основу улагања.
Дефиниције
5 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Рачуноводствени добитак је добитак или губитак за период пре одбитка пореског расхода.
Опорезиви добитак (порески губитак) је добитак (губитак) за период утврђен од стране пореских власти, одређен у складу са прописима по којима су порези на добитак плативи (надокнадиви).
Порески расход (порески приход) је укупан износ укључен у одређивање добитка или губитка за период у вези са текућим и одложеним порезом.
Текући порез је износ обавезе за платив (повратив) порез на добитак који се односи на опорезиви добитак (порески губитак) за период.
Одложене пореске обавезе су износи пореза на добитак плативи у будућим периодима у односу на опорезиве привремене разлике.
Одложена пореска средства су износи пореза на добитак надокнадиви у будућим периодима који се односе на:
(а) одбитне привремене разлике;
(б) неискоришћене пореске губитке пренете у наредни период; и
(ц) неискоришћени порески кредит пренет у наредни период.
Привремене разлике су разлике између износа књиговодствене вредности неког средства или обавезе приказане у извештају о финансијској позицији и њихове пореске основице. Привремене разлике могу бити или:
(а) опорезиве привремене разлике које су привремене разлике које ће за резултат имати опорезиве износе приликом одређивања опорезивог добитка (пореског губитка) будућих периода када се књиговодствена вредност средства или обавезе надокнади или измири; или
(б) одбитне привремене разлике које су привремене разлике које ће за резултат имати износе који се могу одбити при одређивању опорезивог добитка (пореског губитка) будућих периода када се књиговодствена вредност датог средства или обавезе надокнади или измири.
Пореска основица неког средства или обавезе је износ додељен том средству или обавези у пореске сврхе.
6 Порески расход (порески приход) се састоји од текућег пореског расхода (текућег пореског прихода) и одложеног пореског расхода (одложеног пореског прихода).
Пореска основица
7 Пореска основица средства је износ који ће моћи да се одбије за пореске сврхе од било каквих опорезивих економских користи које ће се улити у ентитет када се врши повраћај књиговодствене вредности тог средства. Ако те економске користи не буду опорезиве, пореска основица датог средства је једнака његовој књиговодственој вредности.
|
Примери |
|
1 Машина кошта 100. За пореске сврхе, амортизација у износу од 30 је већ одбијена у текућем и претходним периодима, а преостали трошак ће моћи да се одбије у будућим периодима, или као амортизација или кроз одбитак при отуђивању. Приход остварен коришћењем машине је опорезив, сваки добитак при отуђењу машине ће бити опорезив и сваки губитак при отуђивању ће моћи да се одбије за пореске сврхе. Пореска основица машине је 70. 2 Потраживање за камату има књиговодствену вредност од 100. Повезани приход од камате биће опорезован на готовинској основи. Пореска основица потраживања за камату је нула. 3 Потраживања од купаца имају књиговодствену вредност од 100. Повезани приходи су већ укључени у опорезиви добитак (порески губитак). Пореска основица потраживања од купаца је 100. |
|
4 Потраживање за дивиденде од зависног ентитета има књиговодствену вредност од 100. Дивиденде нису опорезиве. У суштини, цела књиговодствена вредност датог средства се може одбити од економских користи. Сходно томе, пореска основица потраживања за дивиденде износи 100.(а) 5 Потраживање за зајам има књиговодствену вредност од 100. Отплата зајма неће имати пореске последице. Пореска основица зајма износи 100. а По овој анализи, нема опорезиве привремене разлике. Алтернативна анализа показује да обрачунато потраживање за дивиденде има пореску основицу једнаку нули и да се нулта пореска стопа примењује на резултујућу опорезиву привремену разлику од 100. У случају обе анализе, не постоји одложена пореска обавеза |
8 Пореска основица обавезе је њена књиговодствена вредност, умањена за било који износ који ће моћи да се одбије за пореске сврхе у погледу те обавезе у будућим периодима. У случају прихода који се прима унапред, пореска основица резултујуће обавезе је њена књиговодствена вредност, умањена за било који износ прихода који неће бити опорезив у будућим периодима.
|
Примери |
|
1 Краткорочне обавезе укључују обрачунате расходе са књиговодственом вредношћу од 100. Повезани расход ће бити одбијен за пореске сврхе на готовинској основи. Пореска основица насталих расхода је нула. 2 Краткорочне обавезе укључују приход од камате примљен унапред са књиговодственом вредношћу од 100. Повезани приход од камате је био опорезован на готовинској основи. Пореска основица камате примљене унапред је нула. 3 Краткорочне обавезе укључују обрачунате расходе са књиговодственом вредношћу од 100. Повезани расход је већ одбијен за пореске сврхе. Пореска основица обрачунатих расхода је 100. 4 Краткорочне обавезе укључују обрачунате новчане казне и пенале са књиговодственом вредношћу од 100. Казне и пенали се не могу одбити за пореске сврхе. Пореска основица насталих новчаних казни и пенала је 100.(а) 5 Обавеза за зајам има књиговодствену вредност од 100. Отплата зајма неће имати пореске последице. Пореска основица зајма износи 100. а По овој анализи, нема одбитне привремене разлике. Алтернативна анализа показује да обрачунате новчане казне и обавезе за пенале имају пореску основицу једнаку нули и да се нулта пореска стопа примењује на насталу одбитну привремену разлику од 100. У случају обе анализе, не постоје одложена пореска средства. |
9 Неке ставке имају пореску основицу, али нису признате као средства или обавезе у извештају о финансијској позицији. На пример, трошкови истраживања су признати као расход при утврђивању рачуноводственог добитка у периоду у ком су настали, али може да се деси да се не дозволе као одбитак приликом утврђивања опорезивог добитка (пореског губитка) до неког каснијег периода. Разлика између пореске основице трошкова истраживања, која представља износ који ће пореске власти дозволити као одбитак у будућим периодима, и књиговодствене вредности једнаке нули је одбитна привремена разлика која има за последицу одложено пореско средство.
10 Када пореска основица средства или обавезе није одмах очигледна, корисно је размотрити основно начело на ком се овај стандард заснива: да ентитет, уз одређене ограничене изузетке, признаје одложену пореску обавезу (средство) кад год би повраћај или измирење књиговодствене вредности средства или обавезе изазвао повећање (смањење) будућих пореских плаћања у односу на њихов износ који би се јавио када такав повраћај или измирење не би имали пореске последице. Пример Ц после параграфа 51A илуструје околности у којима може бити корисно размотрити ово основно начело, на пример, када пореска основица средства или обавезе зависи од очекиваног начина повраћаја или измирења.
11 У консолидованим финансијским извештајима, привремене разлике се утврђују поређењем књиговодствене вредности средстава и обавеза у консолидованим финансијским извештајима са одговарајућом пореском основицом. Пореска основица се утврђује према консолидованој пореској пријави у оним законодавствима у којима се таква пријава попуњава. У другим законодавствима пореска основица се утврђује према пореским пријавама сваког ентитета у групи.
Признавање краткорочних пореских обавеза и текућих пореских средстава
12 Текући порез за текући и претходне периоде се признаје као обавеза у висини неплаћеног износа. Када износ већ плаћен за текући и претходне периоде премашује износ доспео за наплату за те периоде, вишак се признаје као средство.
13 Корист од пореског губитка који може да се пренесе уназад да би се повратио текући порез претходног периода признаје се као средство.
14 Када се порески губитак користи за повраћај текућег пореза претходног периода, ентитет признаје ту корист као средство у периоду у ком порески губитак настаје, јер је вероватно да ће корист приспети у ентитет и та корист се може поуздано мерити.
Признавање одложених пореских обавеза и одложених пореских средстава
Опорезиве привремене разлике
15 Одложена пореска обавеза се признаје за све опорезиве привремене разлике, осим када одложена пореска обавеза настаје из:
(а) почетног признавања гудвила; или
(б) почетног признавања средства или обавезе у трансакцији која:
(i) није пословна комбинација; и
(ii) у време трансакције, не утиче ни на рачуноводствени добитак ни на опорезиви добитак (порески губитак).
Међутим, за опорезиве привремене разлике повезане са инвестицијама у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и учешћима у заједничким аранжманима, одложена пореска обавеза се признаје у складу са параграфом 39.
16 Својствено је признавању средства да ће се његова књиговодствена вредност повратити у виду економских користи које притичу у ентитет у будућим периодима. Када књиговодствена вредност средства премашује његову пореску основицу, износ опорезивих економских користи ће премашити износ који ће бити дозвољен као одбитак за пореске сврхе. Ова разлика је опорезива привремена разлика, а обавеза плаћања насталих пореза на добитак у будућим периодима је одложена пореска обавеза. Како ентитет буде повраћао књиговодствену вредност средства, укидаће се опорезива привремена разлика, а ентитет ће имати опорезиви добитак. Тиме постаје вероватно да ће се економске користи одливати из ентитета у виду пореских плаћања. Стога се овим стандардом захтева признавање свих одложених пореских обавеза, осим у одређеним околностима описаним у параграфима 15 и 39.
|
Пример |
|
Средство које је коштало 150 има књиговодствену вредност 100. Кумулативна амортизација за пореске сврхе је 90, а пореска стопа 25%. Пореска основица средства је 60 (набавна вредност од 150 умањена за кумулативну амортизацију од 90). Да би повратио књиговодствену вредност од 100, ентитет мора остварити опорезиви приход од 100, али ће једино моћи да одбије пореску амортизацију од 60. Због тога ће ентитет платити порез на добитак од 10 (25% од 40) када поврати књиговодствену вредност средства. Разлика између књиговодствене вредности од 100 и пореске основице од 60 је опорезива привремена разлика од 40. Стога, ентитет признаје одложену пореску обавезу од 10 (25% од 40) која представља порез на добитак који ће платити када поврати књиговодствену вредност средства. |
17 Неке привремене разлике настају када су приход или расход укључени у рачуноводствени добитак у једном периоду, али су у опорезиви добитак укључени у другом периоду. Такве привремене разлике се често описују као временске разлике. Следе примери привремених разлика ове врсте које су опорезиве привремене разлике и које стога имају за последицу одложене пореске обавезе:
(а) приход од камате је укључен у рачуноводствени добитак на пропорционалној временској основи, али може, у неким законодавствима, бити укључен у опорезиви добитак када се наплати готовина. Пореска основица било ког потраживања признатог у извештају о финансијској позицији за такве приходе је нула јер приходи не утичу на опорезиви добитак док се не наплати готовина;
(б) амортизација која се користи при утврђивању опорезивог добитка (пореског губитка) може се разликовати од оне која се користи при утврђивању рачуноводственог добитка. Привремена разлика је разлика између књиговодствене вредности средства и његове пореске основице која је првобитна набавна вредност средства умањена за све одбитке у вези са тим средствима које пореске власти дозвољавају при утврђивању опорезивог добитка текућег и претходних периода. Опорезива привремена разлика настаје и има за последицу одложену пореску обавезу када је пореска амортизација убрзана (ако је пореска амортизација спорија од рачуноводствене амортизације настаје одбитна привремена разлика и она има за последицу одложено пореско средство); и
(ц) трошкови развоја се могу капитализовати и амортизовати током будућих периода при утврђивању рачуноводственог добитка, али се одбијају при утврђивању опорезивог добитка у периоду у ком су настали. Такви трошкови развоја имају пореску основицу једнаку нули јер су већ одбијени од опорезивог добитка. Привремена разлика је разлика између књиговодствене вредности трошкова развоја и њихове пореске основице једнаке нули.
18 Привремене разлике такође настају када:
(а) се препознатљива стечена средства и преузете обавезе признају по фер вредности у складу са IFRS 3 Пословне комбинације, али еквивалентно кориговање се не врши у сврхе пореза (видети параграф 19);
(б) се средства ревалоризују, а еквивалентно кориговање се не врши за пореске сврхе (видети параграф 20);
(ц) гудвил настаје у пословној комбинацији (видети параграф 21);
(д) се пореска основица средства или обавезе при почетном признавању разликује од њиховог почетне књиговодствене вредности, на пример када ентитет има користи од неопорезивих државних давања која се односе на средства (видети параграфе 22 и 33); или
(е) се књиговодствена вредност инвестиција у зависне ентитете, придружена ентитета или учешћа у заједничким аранжманима разликује од пореске основице инвестиције или учешћа (видети параграфе 38–45).
Пословне комбинације
19 Уз мало изузетака, препознатљива стечена средства и преузете обавезе и у пословној комбинацији се признају по фер вредности на датум стицања. Привремене разлике настају када на пореску основицу стечених препознатљивих средстава и преузетих обавеза није утицано пословном комбинацијом или је на њу утицано другачије. На пример, када се књиговодствена вредност средства повећа до фер вредности, али пореска основица средства остане у висини набавне вредности као код претходног власника, настаје опорезива привремена разлика која има за последицу одложену пореску обавезу. Проистекла одложена пореска обавеза утиче на гудвил (видети параграф 66).
Средства књижена по фер вредности
20 IFRS дозвољавају или захтевају да се одређена средства књиже по фер вредности или да се ревалоризују (видети, на пример, IAS 16 Некретнине, постројења и опрема, IAS 38 Нематеријална средства, IAS 40 Инвестиционе некретнине и IFRS 9 Финансијски инструменти). У неким законодавствима, ревалоризација или друго прерачунавање вредности средства на фер вредност утиче на опорезиви добитак (порески губитак) текућег периода. Као резултат тога, пореска основица средства се коригује и не настаје привремена разлика. У другим законодавствима ревалоризација или прерачунавање вредности средства не утичу на опорезиви добитак у периоду ревалоризације или прерачунавања, и отуда се пореска основица средства не коригује. Без обзира на то, будуће надокнађивање књиговодствене вредности имаће за последицу опорезиви прилив економских користи у ентитет, а износ који ће моћи да се одбије за пореске сврхе разликоваће се од износа тих економских користи. Разлика између књиговодствене вредности ревалоризованог средства и његове пореске основице је привремена разлика и она доводи до одложене пореске обавезе или средства. Ово је тачно чак и ако:
(а) ентитет не намерава да отуђи средство. У таквим случајевима, ревалоризована књиговодствена вредност средства ће се повратити кроз коришћење и тиме ће створити опорезиви приход који премашује амортизацију која ће бити дозвољена за пореске сврхе у будућим периодима; или
(б) је порез на капиталне добитке одложен ако су приходи од отуђивања средства уложени у слична средства. У таквим случајевима, порез ће на крају морати да се плати при продаји или коришћењу сличних средстава.
Гудвил
21 Гудвил који настаје у пословној комбинацији се одмерава као износ који преостане након што се од (а) одузме (б) где је:
(а) збир:
(i) посматраног преноса у складу са IFRS 3, при чему се генерално захтева одмеравање фер вредности на датум стицања;
(ii) износа сваког учешћа без права контроле у стеченом ентитету признатог у складу са IFRS 3; и
(iii) у пословној комбинацији оствареној у фазама, фер вредности претходног капиталног учешћа стицаоца у стеченом ентитету на датум стицања.
(б) нето износи препознатљивих стечених средстава и преузетих обавеза одмерених у складу са IFRS 3 на датум стицања.
У многим правним системима, порески органи не дозвољавају смањења књиговодствене вредности гудвила као трошка који се одбија приликом одређивања опорезивог добитка. Осим тога, у таквим правним системима, трошак гудвила се обично не може одбити када зависни ентитет отуђује своју основну делатност. У таквим пореским системима гудвил има пореску основицу једнаку нули. Свака разлика између књиговодствене вредности гудвила и његове пореске основице једнаке нули је опорезива привремена разлика. Међутим, овим стандардом се не дозвољава признавање проистекле одложене пореске обавезе јер се гудвил одмерава као остатак, а признавање одложене пореске обавезе би повећало књиговодствену вредност гудвила.
21А Сматра се да накнадна смањења одложене пореске обавезе која је непризната, јер настаје из почетног признавања гудвила, такође настају из почетног признавања гудвила и стога нису призната по параграфу 15(а). На пример, ако у пословној комбинацији ентитет призна гудвил од 100 н.ј. са пореском основицом која је једнака нули, према параграфу 15(а) ентитету се забрањује признавање проистекле одложене пореске обавезе. Ако ентитет накнадно признаје губитак услед умањења вредности од 20 н.ј. за тај гудвил, износ опорезиве привремене разлике која се односи на гудвил се смањује са 100 н.ј. на 80 н.ј., са проистеклим смањењем вредности непризнате одложене пореске обавезе. То смањење вредности непризнате одложене пореске обавезе такође се сматра повезаним са почетним признавањем гудвила и стога се забрањује да оно буде признато по параграфу 15(а).
21А Одложене пореске обавезе за опорезиве привремене разлике које се односе на гудвил се, међутим, признају када не настају из почетног признавања гудвила. На пример, ако у пословној комбинацији, ентитет призна гудвил од 100 н.ј. при чему се одбитак за пореске сврхе може користити по стопи од 20 процената годишње почев од године стицања, пореска основица при почетном признавању гудвила је 100 н.ј., а на крају године стицања је 80 н.ј. Ако књиговодствена вредност гудвила на крају године стицања остане непромењена, то јест остане 100 н.ј., опорезива привремена разлика од 20 н.ј. настаје на крају те године. Пошто се та опорезива привремена разлика не односи на почетно признавање гудвила, признаје се проистекла одложена пореска обавеза.
Почетно признавање средства или обавезе
22 Привремена разлика може настати при почетном признавању средства или обавезе, на пример, ако део или цела набавна вредност средства неће моћи да се одбије за пореске сврхе. Метод рачуноводственог обухватања такве привремене разлике зависи од природе трансакције која је довела до почетног признавања средства или обавезе:
(а) у пословној комбинацији, ентитет признаје било коју одложену пореску обавезу или средство и то утиче на износ гудвила или добитка од повољне куповине који признаје (видети параграф 19);
(б) ако трансакција утиче или на рачуноводствени добитак или на опорезиви добитак, ентитет признаје било коју одложену пореску обавезу или средство и признаје проистекли одложени порески расход или приход у билансу успеха (видети параграф 59);
(ц) ако трансакција није пословна комбинација и не утиче ни на рачуноводствени добитак ни на опорезиви добитак, ентитет би, у одсуству изузетака датих у параграфима 15 и 24, признао проистеклу одложену пореску обавезу или средство и кориговао књиговодствену вредност средства или обавезе за исти износ. Услед таквих кориговања финансијски извештаји би постали мање транспарентни. Стога се овим стандардом ентитету не дозвољава да призна проистеклу одложену пореску обавезу или средство, ни при почетном признавању, ни накнадно (видети пример у наставку текста). Штавише, ентитет не признаје накнадне промене непризнате одложене пореске обавезе или средства док се средство амортизује.
|
Пример који илуструје параграф 22(ц) |
|
Ентитет намерава да користи средство које кошта 1.000 током његовог корисног века трајања од пет година и да га онда отуђи при чему је резидуална вредност једнак нули. Пореска стопа је 40%. Амортизација средства се не може одбити за пореске сврхе. При отуђењу, било који капитални добитак не би био опорезив и било који капитални губитак не би могао да се одбије. Када поврати књиговодствену вредности средства, ентитет ће зарадити опорезиви приход од 1.000 и платити порез од 400. Ентитет не признаје резултујућу одложену пореску обавезу од 400 јер је она настала из почетног признавања средства. У следећој години, књиговодствена вредност средства је 800. Пошто оствари опорезиви приход од 800, ентитет ће платити порез од 320. Ентитет не признаје одложену пореску обавезу од 320 јер је она последица почетног признавања средства. |
23 У складу са IAS 32 Финансијски инструменти: Презентација, емитент сложеног финансијског инструмента (на пример, конвертибилне обвезнице) класификује компоненту обавезе инструмента као обавезу, а компоненту капитала као капитал. У неким јурисдикцијама, пореска основица компоненте обавезе при почетном признавању једнака је почетној књиговодственој вредности збира компоненти обавезе и капитала. Проистекла опорезива привремена разлика настаје при почетном признавању компоненте капитала одвојено од компоненте обавезе. Стога се, изузетак прописан у параграфу 15(б) не примењује. Због тога, ентитет признаје проистеклу одложену пореску обавезу. У складу са параграфом 61 А, одложени порез задужује директно књиговодствену вредност компоненте капитала. У складу са параграфом 58, накнадне промене одложене пореске обавезе се признају у билансу успеха као одложени порески расход (приход).
Одбитне привремене разлике
24 Одложено пореско средство се признаје за све одбитне привремене разлике у мери у којој је вероватно да ће постојати расположиви опорезиви добитак за који се може искористи одбитна привремена разлика, осим ако одложено пореско средство настаје почетним признавањем средства или обавезе у трансакцији која:
(а) није пословна комбинација; и
(б) у време трансакције, не утиче ни на рачуноводствени добитак ни на опорезиви добитак (порески губитак).
Међутим, за одбитне привремене разлике повезане са инвестицијама у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и са учешћима у заједничким аранжманима, одложено пореско средство се признаје у складу са параграфом 44.
25 Признавању обавезе је својствено да ће књиговодствена вредност бити измирена у будућим периодима путем одлива ресурса који представљају економске користи, из ентитета. Када ресурси отичу из ентитета, део или сви њихови износи, могу да се одбију при утврђивању опорезивог добитка у периоду после периода у ком је обавеза призната. У таквим случајевима, привремена разлика постоји између књиговодствене вредности обавезе и њене пореске основице. У складу са тим, настаје одложено пореско средство у погледу пореза на добитак који ће се моћи повратити у будућим периодима када се дозволи да тај део обавезе буде одбитак при утврђивању опорезивог добитка. Слично томе, када је књиговодствена вредност средства мања од његове пореске основице, разлика доводи до одложеног пореског средства у погледу пореза на добитак који ће се моћи надокнадити у будућим периодима.
|
Пример |
|
Ентитет признаје обавезу од 100 за обрачунате трошкове гаранције за производе. За пореске сврхе, трошкови гаранције за производе неће моћи да се одбију све док ентитет не исплати одштетне захтеве. Пореска стопа је 25%. Пореска основица обавезе је нула (књиговодствена вредност од 100 умањена за износ који ће моћи да се одбије за пореске сврхе у погледу обавезе у будућим периодима). Измиривањем обавезе за њену књиговодствену вредност ентитет ће смањити свој будући опорезиви добитак за износ од 100, и, због тога, смањити своја будућа пореска плаћања за 25 (25% од 100). Разлика између књиговодствене вредности од 100 и пореске основице једнаке нули је одбитна привремена разлика од 100. Дакле, ентитет признаје одложено пореско средство од 25 (25% од 100) под условом да је вероватно да ће ентитет остварити довољни опорезиви добитак у будућим периодима да би имао користи од смањења пореских плаћања. |
26 Следе примери одбитних привремених разлика које за последицу имају одложена пореска средства:
(а) трошкови пензија могу да се одбијају при утврђивању рачуноводственог добитка док запослени пружа услугу, али при утврђивању опорезивог добитка да се одбијају или када ентитет плаћа доприносе неком фонду или када ентитет плаћа пензије. Привремена разлика постоји између књиговодствене вредности обавезе и њене пореске основице; пореска основица обавезе је обично једнака нули. Таква одбитна привремена разлика има за последицу одложено пореско средство јер ће се економске користи уливати у ентитет у виду одбитка од опорезивог добитка када се доприноси или пензије плаћају;
(б) трошкови истраживања се признају као расход при утврђивању рачуноводственог добитка у периоду у ком су настали, али као одбитак при утврђивању опорезивог добитка (пореског губитка) могу да се дозволе тек у неком каснијем периоду. Разлика између пореске основице трошкова истраживања, која представља износ који ће пореске власти дозволити као одбитак у будућим периодима, и књиговодствене вредности једнаке нули је одбитна привремена разлика која има за последицу одложено пореско средство;
(ц) уз мало изузетака, ентитет признаје стечена препознатљива средства и преузете обавезе у пословној комбинацији по фер вредности на датум стицања. Када се преузета обавеза признаје на датум стицања, али повезани трошкови се одбијају при утврђивању опорезивог добитка тек у неком каснијем периоду, настаје одбитна привремена разлика која има за последицу одложено пореско средство. Одложено пореско средство такође настаје када је фер вредност стеченог препознатљивог средства мања од његове пореске основице. У оба случаја, проистекло одложено пореско средство утиче на гудвил (видети параграф 66); и
(д) одређена средства се могу књижити по фер вредности или се могу ревалоризовати без еквивалентног кориговања извршеног за пореске сврхе. (видети параграф 20). Одбитна привремена разлика настаје када пореска основица средства премаши његову књиговодствену вредност.
|
Пример који илуструје параграф 26(д) |
|
Идентификација одбитне привремене разлике на крају 2. године: Ентитет А купује за 1.000 н.ј., почетком 1. године, дужнички инструмент номиналне вредности 1.000 н.ј. који доспева за плаћање након 5 година, са каматном стопом од 2% која се плаћа на крају сваке године. Ефективна каматна стопа је 2%. Дужнички инструмент се одмерава по фер вредности. На крају 2. године, фер вредност дужничког инструмента је смањена на 918 н.ј. као резултат повећања тржишних каматних стопа на 5%. Вероватно је да ће доћи до прилива свих уговорних новчаних токова у ентитет А, ако ентитет А настави да држи дужнички инструмент. Сваки добитак (губитак) од дужничког инструмента је опорезив (одбитна ставка) само када је реализован. Добици (губици) настали продајом или доспећем дужничког инструмента обрачунавају се за пореске сврхе као разлика између прикупљеног износа и првобитне набавне вредности дужничког инструмента. У складу са тим, пореска основица дужничког инструмента је његова првобитна набавна вредност. У извештају о финансијској позицији ентитета А, разлика између књиговодствене вредности дужничког инструмента од 918 н.ј. и његове пореске основице од 1.000 н.ј. доводи до одбитне привремене разлике од 82 н.ј. на крају 2. године (видети параграфе 20 и 26 (д )), без обзира на то да ли ентитет А очекује да надокнади књиговодствену вредност дужничког инструмента продајом или употребом, то јест држањем и прикупљањем уговорних новчаних токова или комбинацијом оба. То је зато што одбитне привремене разлике представљају разлике између књиговодствене вредности средства или обавезе у извештају о финансијској позицији и његове пореске основице која ће резултирати износима који се одбијају приликом утврђивања опорезивог добитка (пореског губитка) будућих периода, када је књиговодствена вредност средства или обавезе надокнађена или измирена (видети параграф 5). Ентитет А остварује одбитак еквивалентан пореској основици имовине у износу од 1.000 н.ј. за одређивање опорезивог добитка (пореског губитка) било од продаје или доспећа. |
27 Укидање одбитних привремених разлика има за последицу одбитке при утврђивању опорезивих добитака будућих периода. Међутим, економске користи у виду смањења пореских плаћања уливаће се у ентитет само ако он оствари довољан опорезиви добитак са којим одбици могу да се пребију. Стога, ентитет признаје одложена пореска средства само када је вероватно да ће бити расположиви опорезиви добици за које се могу искористити одбитне привремене разлике.
27А Када ентитет процењује да ли ће бити расположив опорезиви добитак за који се могу искористити одбитне привремене разлике, ентитет разматра да ли порески закон ограничава изворе опорезивог добитка за које може да обрачуна одбитак за укидање те одбитне привремене разлике. Ако порески закон не намеће таква ограничења, ентитет процењује одбитну привремену разлику у комбинацији са свим својим другим одбитним привременим разликама. Међутим, ако порески закон ограничава коришћење губитака у обрачунавању одбитка за приход одређеног типа, одбитна привремена разлика се процењује у комбинацији само са другим одбитним привременим разликама одговарајућег типа.
28 Вероватно је да ће бити расположив опорезиви добитак за који се могу искористити одбитне привремене разлике када има довољно опорезивих привремених разлика које се односе на исту пореску регулативу и исти опорезиви ентитет, за које се очекује да буду укинуте:
(а) у истом периоду кад и очекивано укидање одбитне привремене разлике; или
(б) у периодима у којима се порески губитак настао из одложеног пореског средства може пренети у претходни или наредни период.
У таквим околностима, одложено пореско средство се признаје у периоду у ком одбитне привремене разлике настају.
29 Када су опорезиве привремене разлике које се односе на исто опорезивање и исти порески ентитет, недовољне, одложено пореско средство се признаје у мери у којој:
(а) је вероватно да ће ентитет имати довољан опорезиви добитак који се односи на исто опорезивање и исти порески ентитет у истом периоду у ком се врши укидање одбитне привремене разлике (или у периодима у којима се порески губитак настао из одложеног пореског средства може пренети из претходног периода или у наредни период). Када процењује да ли ће имати довољно опорезивог добитка у будућим периодима, ентитет
(i) упоређује одбитне привремене разлике са будућим опорезивим добитком који не укључује пореске одбитке који су последица укидања ових одбитних привремених разлика. Ово упоређивање показује у којој мери је будући опорезиви добитак довољан да би ентитет могао да одбије износе који су резултат укидања ових одбитних привремених разлика;
(ii) занемарује опорезиве износе настале из одбитних привремених разлика чије се настајање очекује у будућим периодима, јер ће одложено пореско средство настало из ових одбитних привремених разлика само по себи захтевати будући опорезиви добитак да би се могло искористити; или
(б) ентитет има могућности за пореско планирање којим ће се створити опорезиви добитак у одговарајућим периодима.
29А Процена вероватног будућег опорезивог добитка може да укључује повраћај неке имовине ентитета за износ већи од њене књиговодствене вредности ако постоји довољно доказа да је вероватно да ће ентитет успети у томе. На пример, када се имовина одмерава по фер вредности, ентитет треба да размотри да ли постоји довољно доказа да се закључи да ће ентитет повратити имовину за износ већи од његове књиговодствене вредности. То може да буде случај када, на пример, ентитет очекује да држи дужнички инструмент са фиксном каматном стопом и да прикупи токове готовине у складу са уговором.
30 Могућности за пореско планирање су акције које би ентитет предузео да би створио или увећао опорезиви приход у одређеном периоду пре истека преноса пореског губитка или пореског кредита у наредни период. На пример, у неким законодавствима опорезиви добитак може да се створи или увећа:
(а) опредељењем да се приход од камате опорезује на основу наплате или потраживања;
(б) одлагањем захтева за одређене одбитке од опорезивог добитка;
(ц) продајом и можда повратним лизингом средстава чија се вредност повећала али чија пореска основица није коригована да би одразила такво повећање вредности; и
(д) продајом средства које генерише неопорезиви приход (као што је, у неким законодавствима, државна обвезница) ради куповине друге инвестиције која генерише опорезиви приход.
Када могућности за пореско планирање повећавају опорезиви добитак из каснијег периода у односу на ранији период, коришћење преноса пореског губитка или пореског кредита у наредни период и даље зависи од постојања будућег опорезивог добитка из извора који нису будуће привремене разлике.
31 Када је ентитет имао недавно губитак он уважава упутства из параграфа 35 и 36.
32 [Брисан]
Гудвил
32А Ако је књиговодствена вредност гудвила који настаје у пословној комбинацији мања од његове пореске основице, та разлика доводи до настајања одложеног пореског средства. Одложено пореско средство које настаје услед почетног признавања гудвила се признаје у оквиру рачуноводственог обухватања пословне комбинације у мери у којој постоји вероватноћа да ће се јавити опорезива добит за коју ће моћи да се искористи одбитна привремена разлика.
Почетно признавање средства или обавезе
33 Један случај настајања одложеног пореског средства при почетном признавању је када се неопорезиво државно давање које се односи на средство одбија приликом одређивања књиговодствене вредности средства, али се, за пореске сврхе, не одузима од износа средства који се амортизује (другим речима од његове пореске основице); књиговодствена вредност средства је нижа од његове пореске основице и ово доводи до одбитне привремене разлике. Државна давања такође могу бити успостављена као одложени приход и у том случају је разлика између одложеног прихода и његове пореске основице, која је једнака нули, одбитна привремена разлика. Који год метод презентације ентитет усвоји, ентитет не признаје проистекло одложено пореско средство из разлога датог у параграфу 22.
Неискоришћени порески губици и неискоришћени порески кредити
34 Одложено пореско средство се признаје за преношење неискоришћених пореских губитака и неискоришћених пореских кредита у наредни период у мери у којој је вероватно да ће постојати расположив опорезиви добитак за који се могу искористити неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити.
35 Критеријуми за признавање одложених пореских средстава насталих из преношења неискоришћених пореских губитака и пореских кредита у наредни период су исти као критеријуми за признавање одложених пореских средстава насталих из одбитних привремених разлика. Међутим, постојање неискоришћених пореских губитака је чврст доказ да будући опорезиви добитак можда неће бити расположив. Стога, када ентитет има у ранијем периоду губитке, он признаје одложено пореско средство настало из неискоришћених пореских губитака или пореских кредита само у мери у којој ентитет има довољно опорезивих привремених разлика или постоји други убедљив доказ да ће постојати расположив опорезиви добитак за који се могу искористити неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити. У таквим околностима, параграф 82 захтева обелодањивање износа одложеног пореског средства и природе доказа који подржавају његово признавање.
36 Ентитет разматра следеће критеријуме када процењује вероватноћу да ће постојати расположив опорезиви добитак за који се могу искористити неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити:
(а) да ли ентитет има довољно опорезивих привремених разлика које се односе на исто опорезивање и исти порески ентитет, које ће имати за последицу опорезиве износе за које ће се моћи искористити неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити пре него што истекну;
(б) да ли је вероватно да ће ентитет имати опорезиве добитке пре него што неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити истекну;
(ц) да ли су неискоришћени порески губици последица препознатљивих узрока за које није вероватно да ће се поновити; и
(д) да ли су ентитету расположиве могућности пореског планирања (видети параграф 30) којима ће створити опорезиви добитак у периоду у ком неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити могу да се искористе.
У мери у којој није вероватно да ће постојати расположив опорезиви добитак за који се могу искористити неискоришћени порески губици или неискоришћени порески кредити, одложено пореско средство се не признаје.
Поновна процена непризнатих одложених пореских средстава
37 На крају сваког извештајног периода, ентитет поново процењује непризната одложена пореска средства. Ентитет признаје претходно непризнато одложено пореско средство у мери у којој је постало вероватно да ће будући опорезиви добитак дозволити повраћај одложеног пореског средства. На пример, побољшање услова трговине може повећати вероватноћу да ће ентитет моћи да створи довољан опорезиви добитак у будућности да би одложено пореско средство испунило критеријуме за признавање прописане у параграфима 24 или 34. Још један пример је када ентитет поново процењује одложена пореска средства на датум пословне комбинације или накнадно (видети параграфе 67 и 68).
Инвестиције у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете учешћа у заједничким аранжманима
38 Привремене разлике настају када књиговодствена вредност инвестиција у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете или учешћа у заједничким аранжманима (наиме учешће матичног ентитета или инвеститора у нето средствима зависног ентитета, филијале, придруженог ентитета или ентитета у који се инвестира, укључујући књиговодствену вредност гудвила) постаје различита од пореске основице (која је често набавна вредност–цена коштања) инвестиције или учешћа. Такве разлике могу настати у више различитих околности, на пример:
(а) постојање нераспоређеног добитка зависних ентитета, филијала, придружених ентитета и заједничких аранжмана;
(б) промене девизних курсева када су матични ентитет и његов зависни ентитет у различитим државама; и
(ц) смањење књиговодствене вредности инвестиције у придружени ентитет на њен повратив износ.
У консолидованим финансијским извештајима, привремена разлика може бити различита од привремене разлике по основу те инвестиције у засебним финансијским извештајима матичног ентитета ако матични ентитет књижи инвестицију у својим засебним финансијским извештајима по набавној вредности или ревалоризованом износу.
39 Ентитет признаје одложену пореску обавезу за све опорезиве привремене разлике повезане са инвестицијама у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и учешћима у заједничким аранжманима, осим у мери у којој су оба следећа услова испуњена:
(а) матични ентитет, инвеститор или учесник у заједничком подухвату или заједнички оператер је у стању да контролише време укидања привремене разлике; и
(б) вероватно је да се привремена разлика неће укинути у догледној будућности.
40 Пошто матични ентитет контролише политику дивиденди свог зависног ентитета, он је у стању да контролише избор тренутка када ће се укинути привремене разлике повезане са том инвестицијом (укључујући привремене разлике које настају не само из нераспоређеног добитка, већ и из било каквих разлика које су резултат претварања једне валуте у другу). Штавише, често би било неизводљиво утврдити износ пореза на добитак који би морао да се плати када се укине привремена разлика. Стога, када матични ентитет утврди да ти добици неће бити распоређени у догледној будућности, матични ентитет не признаје одложену пореску обавезу. Иста разматрања се примењују на инвестиције у филијале.
41 Немонетарна средства и обавезе ентитета се мере у његовој функционалној валути (видети IAS 21 Ефекти промена девизних курсева). Ако се опорезиви добитак или порески губитак ентитета (и, тиме, пореска основица његових немонетарних средстава и обавеза) утврђује у различитој валути, промене курса доводе до привремених разлика које имају за последицу признату одложену пореску обавезу (према параграфу 24) или средство. Проистекли одложени порез се задужује или одобрава као добитак или губитак (видети параграф 58).
42 Инвеститор у придружени ентитет не контролише тај ентитет и обично није у позицији да одређује његову политику дивиденди. Стога, у одсуству споразума којим се захтева да се добици придруженог ентитета не расподељују у догледној будућности, инвеститор признаје одложену пореску обавезу која настаје из опорезивих привремених разлика повезаних са његовом инвестицијом у придружени ентитет. У неким случајевима, инвеститор можда не може да утврди износ пореза који би морао да се плати ако поврати вредност своје инвестиције у придружени ентитет, али може да утврди да ће он бити једнак минималном износу или ће га премашити. У таквим случајевима, одложена пореска обавеза се мери по том износу.
43 Споразум између страна у заједничком аранжманом обично се бави расподелом добитака и њиме се утврђује да ли се за одлуке о таквим питањима захтева сагласност свих страна или једне групе страна. Када учесник у заједничком подухвату или заједнички оператер може да контролише време расподеле свог удела у добитку заједничког аранжмана и када је вероватно да његов део добитка неће бити расподељен у догледној будућности, одложена пореска обавеза се не признаје.
44 Ентитет признаје одложено пореско средство за све одбитне привремене разлике које настају из инвестиција у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и учешћа у заједничким аранжманима, само у мери у којој је вероватно да ће:
(а) привремена разлика бити укинута у догледној будућности; и
(б) бити расположив опорезиви добитак за који ће се моћи искористи привремена разлика.
45 Када одлучује да ли је одложено пореско средство признато за одбитне привремене разлике повезане са његовим инвестицијама у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и његовим учешћима у заједничким аранжманима, ентитет разматра упутство прописано у параграфима 28 до 31.
Одмеравање
46 Текуће пореске обавезе (средства) за текући и претходне периоде се одмеравају по износу за који се очекује да буде плаћен (повраћен од) пореским властима, коришћењем пореских стопа (и пореских закона) које су донете или у значајној мери донете до краја сваког извештајног периода.
47 Одложена пореска средства и обавезе се одмеравају по пореским стопама чија се примена очекује за период када је средство остварено или обавеза измирена, на основу пореских стопа (и пореских закона) које су донете или у значајној мери донете до краја сваког извештајног периода.
48 Текућа и одложена пореска средства и обавезе се обично мере коришћењем пореских стопа (и пореских закона) које су прописане. Међутим, у неким законодавствима саопштење пореских стопа (и пореских закона) од стране владе има суштинско дејство стварног закона, чије доношење може уследити неколико месеци након саопштења. У овим околностима, пореска средства и обавезе се одмеравају коришћењем саопштених пореских стопа (и пореских закона).
49 Када се на различите нивое опорезивог прихода примењују различите пореске стопе, одложена пореска средства и обавезе се мере коришћењем просечних стопа чија се примена на опорезиви добитак (порески губитак) очекује за периоде у којима се очекује укидање привремених разлика.
50 [Брисан]
51 Одмеравање одложених пореских обавеза и одложених пореских средстава одражава пореске последице које произилазе из начина на који ентитет очекује да поврати или измири књиговодствену вредност својих средстава и обавеза, на крају сваког извештајног периода.
51A У неким правним системима начин на који ентитет врши повраћај (измирење) књиговодствене вредности средства (обавезе) може утицати на:
(а) пореску стопу која се примењује када ентитет врши повраћај (измирење) књиговодствене вредности средства (обавезе); и
(б) пореску основицу средства (обавезе).
У таквим случајевима, ентитет мери одложене пореске обавезе и одложена пореска средства коришћењем пореске стопе и пореске основице које су у складу са очекиваним начином повраћаја или измирења.
|
Пример А |
|||
|
Ставка некретнине, постројења и опреме има књиговодствену вредност од 100 и пореску основицу од 60. Уколико би се ставка продала применила би се пореска стопа од 20%, док би се на други приход применила пореска стопа од 30%. Ентитет признаје одложену пореску обавезу од 8 (20% од 40) уколико очекује да прода ставку без даљег коришћења, а одложену пореску обавезу од 12 (30% од 40) ако очекује да задржи ставку и коришћењем поврати њену књиговодствену вредност. |
|||
|
Пример Б |
|||
|
Ставка некретнине, постројења и опреме, чија је набавна вредност 100 и књиговодствена вредност 80, ревалоризована је на 150. Еквивалентно кориговање за пореске сврхе се не врши. Кумулативна амортизација за пореске сврхе је 30, а пореска стопа 30%. Ако се ставка прода по цени вишој од набавне вредности, кумулативна пореска амортизација од 30 биће укључена у опорезиви приход, али онај део прихода од продаје за који се премашује набавна вредност неће бити опорезив. Пореска основица ставке је 70 и постоји опорезива привремена разлика од 80. Ако ентитет очекује да поврати књиговодствену вредност коришћењем ставке, мора да генерише опорезиви приход од 150, али |
|||
|
ће само моћи да одбије амортизацију од 70. По овом основу, постоји одложена пореска обавеза од 24 (30% од 80). Ако ентитет очекује да поврати књиговодствену вредност продајом ставке без одлагања, за приход од 150, одложена пореска обавеза се израчунава на следећи начин: |
|||
|
Опорезива |
Пореска |
Одложена пореска обавеза |
|
|
Кумулативна пореска амортизација |
30 |
30% |
9 |
|
Део износа прихода за који се премашује набавна вредност |
50 |
нула |
– |
|
Укупно |
80 |
|
9 |
|
(напомена: у складу са параграфом 61А, додатни одложени порез који настаје при ревалоризацији се признаје у осталом укупном резултату) |
|||
|
Пример Ц |
|
Чињенице су исте као и у примеру Б, осим што, ако се ставка прода по цени вишој од набавне вредности, кумулативна пореска амортизација биће укључена у опорезиви приход (опорезован по стопи од 30%), а приходи од продаје биће опорезовани по стопи од 40%, након одбијања набавне вредности од 110 која је коригована за ефекат инфлације. Ако ентитет очекује да поврати књиговодствену вредност коришћењем ставке, мора да генерише опорезиви приход од 150, али ће само моћи да одбије амортизацију од 70. На овој основи, пореска основица је 70, постоји опорезива привремена разлика од 80 и постоји одложена пореска обавеза од 24 (30% од 80), као у примеру Б. Ако ентитет очекује да поврати књиговодствену вредност продајом ставке без одлагања за приходе од 150, ентитет ће моћи да одбије индексирану набавну вредност од 110. Нето приходи од продаје од 40 биће опорезовани по стопи од 40%. Уз то, кумулативна пореска амортизација од 30 биће укључена у опорезиви приход и опорезована по стопи од 30%. По овом основу, пореска основица је 80 (110 мање 30), постоји опорезива привремена разлика од 70 и одложена пореска обавеза од 25 (40 од 40% плус 30 од 30%). Уколико пореска основица, у овом примеру, није одмах очигледна, може бити од помоћи разматрање основног начела прописаног у параграфу 10. (напомена: у складу са параграфом 61А, додатни одложени порез који настаје при ревалоризацији се признаје у осталом укупном резултату) |
51Б Ако одложена пореска обавеза или одложено пореско средство проистичу из неамортизованог средства, одмереног употребом модела ревалоризације из IAS 16, одмеравање одложене пореске обавезе или одложеног пореског средства одражава пореске последице надокнађивања књиговодствене вредности неамортизованог средства путем продаје, независно од основе за одмеравање књиговодствене вредности таквог средства. У складу с тим, ако се пореским законом дефинише пореска стопа која се примењује на опорезиви износ добијен продајом неког средства која се разликује од пореске стопе која се примењује на опорезиви износ добијен коришћењем неког средства, првопоменута стопа се примењује при одмеравању одложене пореске обавезе или средства, који се односе на неамортизовано средство.
51Ц Ако одложена пореска обавеза или средство проистичу из инвестиционе некретнине која се одмерава употребом модела фер вредности из IAS 40, постоји претпоставка која се може оповргнути да ће се књиговодствена вредност инвестиционе некретнине повратити путем продаје. Према томе, осим ако је претпоставка оповргнута, одмеравање одложене пореске обавезе или одложеног пореског средства одражава пореске последице надокнађивања књиговодствене вредности инвестиционе некретнине у потпуности путем продаје. Ова претпоставка може да се оповргне ако се инвестициона некретнина амортизује и ако се држи у оквиру пословног модела чији је циљ да се искористе суштински све економске користи својствене инвестиционој некретнини током времена, а не путем продаје. Ако је претпоставка оповргнута, примењују се захтеви параграфа 51 и 51A.
|
Пример који илуструје параграф 51Ц |
|||
|
Инвестициона некретнина има набавну вредност од 100 и фер вредност од 150. Она се одмерава по моделу фер вредности из IAS 40. Она се састоји од земљишта са набавном вредношћу од 40 и фер вредношћу од 60 и објектом са набавном вредношћу од 60 и фер вредношћу 90. Земљиште има неограничен век коришћења. Кумулативна амортизација објекта за пореске сврхе је 30. Нереализоване промене у фер вредности инвестиционе некретнине не утичу на опорезиви добитак. Ако се инвестициона некретнина прода по цени |
|||
|
већој од набавне вредности, сторнирање кумулативне пореске амортизације од 30 ће бити укључено у опорезиву добит и опорезовано по стандардној пореској стопи од 30%. За део износа прихода за који се премашује набавна вредност, порески закон прописује пореске стопе од 25% за средства која се држе краће од две године и 20% за средства која се држе дуже од две године. Зато што се инвестициона некретнина одмерава по моделу фер вредности из IAS 40, постоји претпоставка која се може оповргнути да ће ентитет надокнадити књиговодствену вредност инвестиционе некретнине у потпуности путем продаје. Ако та претпоставка није оповргнута, одложени порез одражава пореске последице надокнађивања књиговодствене вредности у потпуности путем продаје, чак и ако ентитет очекује да оствари приход од закупа некретнине пре продаје. Пореска основица за земљиште ако се прода је 40 и постоји опорезива привремена разлика од 20 (60 – 40). Пореска основица за објекта ако се прода је 30 (60 – 30) и постоји опорезива привремена разлика од 60 (90 – 30). Као резултат тога, укупна опорезива привремена разлика која се односи на инвестициону некретнину износи 80 (20 + 60). У складу са параграфом 47, пореска стопа је стопа која се очекује да буде у примени у периоду када инвестициона некретнина буде реализована. На тај начин, резултирајућа одложена пореска обавеза се обрачунава на следећи начин, ако ентитет очекује да прода некретнину након њеног држања дуже од две године: |
|||
|
Опорезива |
Пореска |
Одложена |
|
|
Кумулативна пореска амортизација |
30 |
30% |
9 |
|
Део износа прихода за који се премашује набавна вредност |
50 |
20% |
10 |
|
Укупно |
80 |
19 |
|
|
Ако ентитет очекује да прода некретнину за мање од две године, у горе наведеном обрачуну би се користила пореска стопа од 25%, уместо 20%, на део износа прихода за који се премашује набавна вредност. Ако, уместо тога, ентитет држи објекат у оквиру пословног модела чији је циљ да се искористе суштински све економске користи својствене инвестиционој некретнини током времена, а не путем продаје, ова претпоставка може да се оповргне за зграду. Међутим, земљиште се не амортизује. Према томе, претпоставка надокнађивања вредности путем продаје за земљиште не може да се оповргне. Из тога следи да одложена пореска обавеза одражава пореске последице надокнађивања књиговодствене вредности објекта кроз његову употребу, а књиговодствене вредности земљишта кроз продају. Пореска основица за објекта ако се користи је 30 (60 – 30) и постоји опорезива привремена разлика од 60 (90 – 30), са резултирајућом одложеном пореском обавезом од 18 (60 по стопи од 30%). Пореска основица за земљиште ако се прода је 40 и постоји опорезива привремена разлика од 20 (60 – 40), са резултирајућом одложеном пореском обавезом од 4 (20 по стопи од 20%). Као резултат тога, ако претпоставка надокнађивања вредности кроз продају може да се оповргне за објекат, одложена пореска обавеза која се односи на инвестициону некретнину износи 22 (18 + 4). |
|||
51Д Претпоставка која може да се оповргне из параграфа 51Ц се такође примењује када одложена пореска обавеза или одложено пореско средство проистичу из одмеравања инвестиционе некретнине у пословној комбинацији, ако ентитет користи модел фер вредности када накнадно одмерава те инвестиционе некретнине.
51Е Параграфима 51Б–51Д се не мењају захтеви за примену принципа из параграфа 24–33 (одбитне привремене разлике) и параграфа 34–36 овог стандарда (неискоришћени порески губици и неискоришћени порески кредити) када се врши признавање и одмеравање одложених пореских средстава.
52 [померен са додељеним бројем 51A]
52А У неким законодавствима, порез на добитак се мора платити по вишој или по нижој стопи ако је део или цео нето добитак или нераспоређени добитак исплаћени као дивиденде акционарима ентитета. У другим законодавствима, порез на добитак се може рефундирати или платити ако су део или цео нето добитак или нераспоређени добитак исплаћени као дивиденда акционарима ентитета. У овим околностима, текућа и одложена пореска средства и обавезе се одмеравају по пореској стопи која се примењује на нераспоређене добитке.
52Б У околностима описаним у параграфу 52А, пореске последице дивиденди се признају када је обавеза плаћања дивиденде призната. Пореске последице дивиденди су непосредније повезане са прошлим трансакцијама или догађајима него са расподелом власницима. Стога се, ефекти дивиденди на порез на добитак признају у добитку или губитку за дати период како се захтева параграфом 58 осим у мери у којој последице дивиденди на порез на добитак настају из околности описаних у параграфу 58(а) и (б).
|
Пример који илуструје параграфе 52А и 52Б |
|
Следећи пример се бави мерењем текућих и одложених пореских средстава и обавеза за ентитет у јурисдикцији у којој се порез на добитак мора платити по вишој стопи за нераспоређени добитак (50%) при чему се неки износ рефундира када се добитак распореди. Пореска стопа на распоређени добитак је 35%. На крају извештајног периода, 31. децембра 20Х1. године, ентитет не признаје обавезу за дивиденде чија је исплата предложена или одобрена након извештајног периода. Као последица тога, дивиденде нису признате у 20Х1. години. Опорезиви приход за 20Х1. годину је 100.000. Нето опорезива привремена разлика за 20Х1. годину је 40.000. Ентитет признаје текућу пореску обавезу и текући порески расход на добитак у износу од 50.000. Ниједно средство није признато за потенцијално повратив износ као последица будућих дивиденди. Ентитет такође признаје одложену пореску обавезу и одложени порески расход од 20.000 (50% од 40.000) који представља порез на добитак који ће ентитет платити када поврати или измири књиговодствену вредност својих средстава и обавеза, заснован на пореској стопи која се примењује на нераспоређене добитке. Касније, 15. марта 20Х2. године, ентитет признаје дивиденде од 10.000 из претходног пословног добитка као обавезу. марта 20Х2. године, ентитет признаје повраћај пореза на добитак од 1.500 (15% од дивиденди признатих као обавеза) као текуће пореско средство и као смањење текућег пореског расхода на добитак за 20Х2. годину. |
53 Одложена пореска средства и обавезе се не дисконтују.
54 Поуздано утврђивање одложених пореских средстава и обавеза на дисконтованој основи захтева детаљни временски распоред укидања сваке привремене разлике. У многим случајевима такав распоред је неизводљив или веома сложен. Стога је неприкладно захтевати дисконтовање одложених пореских средстава и обавеза. Ако би се дисконтовање дозволило, али не и захтевало, то би за последицу имало одложена пореска средства и обавезе која није могуће поредити међу ентитетима. Стога се овим стандардом не захтева нити дозвољава дисконтовање одложених пореских средстава и обавеза.
55 Привремене разлике се утврђују на основу књиговодствене вредности средства или обавезе. Ово се примењује чак и када је сама књиговодствена вредност утврђена на дисконтованој основи, на пример у случају обавеза за пензијска примања (видети IAS 19 Примања запослених).
56 Књиговодствена вредност одложеног пореског средства се проверава на крају сваког извештајног периода. Ентитет смањује књиговодствену вредност одложеног пореског средства у мери у којој више није вероватно да ће постојати довољан опорезиви добитак који омогућује коришћења користи од целог или дела тог одложеног пореског средства. Било које такво смањење се укида у мери у којој је вероватно да ће довољан опорезиви добитак бити расположив.
Признавање текућег и одложеног пореза
57 Рачуноводствено обухватање текућих и одложених пореских ефеката трансакције или другог догађаја је у складу са рачуноводственим обухватањем саме трансакције или догађаја. У параграфима 58 до 68Ц примењују ово начело.
Ставке које се признају у билансу успеха
58 Текући и одложени порез се признају као приход или расход и укључују се у добитак или губитак за дати период, осим када порез настаје из:
(а) трансакције или догађаја који је признат, у истом или различитом периоду, изван добитка или губитка, или у укупном осталом резултату или директно у капиталу (видети параграфе 61А–65); или
(б) пословне комбинације (које нису стицање од стране инвестиционог ентитета, као што је дефинисано у IFRS 10, Консолидовани финансијски извештају, зависног ентитета који треба да се одмерава по фер вредности кроз биланс успеха) (видети параграфе 66–68).
59 Већина одложених пореских обавеза и одложених пореских средстава настаје када се приход или расход укључују у рачуноводствени добитак у једном периоду, али се у опорезиви добитак (порески губитак) укључују у неком другом периоду. Проистекли одложени порез се признаје у добитку или губитку. Примери су када:
(а) се приход од камате, тантијеме или дивиденде прима са закашњењем и укључује у рачуноводствени добитак у складу са IFRS 15 Приходи од уговора са купцима, IAS 39 Финансијски инструменти: признавање и одмеравање или IFRS 9 Финансијски инструменти, који је релевантан, али се у опорезиви добитак (порески губитак) укључује на готовинској основи; и
(б) се трошкови нематеријалних средстава капитализују у складу са IAS 38 и амортизују у добитку или губитку, али су одбијени за пореске сврхе када су настали.
60 Књиговодствена вредност одложених пореских средстава и обавеза се може променити чак иако није промењен износ повезаних привремених разлика. Ово може бити резултат, на пример:
(а) промене пореских стопа или пореских закона;
(б) поновне процене надокнадивости одложених пореских средстава; или
(ц) промене очекиваног начина надокнаде средства.
Настали одложени порез се признаје у билансу успеха, осим у мери у којој се односи на ставке које су претходно признате изван биланса успеха (видети параграф 63).
Ставке које се признају изван биланса успеха
61 [Брисан]
61А Текући порез и одложени порез се признају изван биланса успеха ако je порез везан за ставке које су признате у истом или различитом периоду, изван биланса успеха. Дакле, текући порез и одложени порез који су везани за ставке признате у истом или различитом периоду:
(а) у осталом укупном резултату, признају се у осталом укупном резултату (видети параграф 62).
(б) директно на капиталу, признају се директно на капиталу (видети параграф 62А).
62 Међународним стандардима финансијског извештавања се захтева или дозвољава да се одређене ставке признају у осталом укупном резултату. Примери таквих ставки су:
(а) промена књиговодствене вредности која настаје приликом ревалоризације некретнина, постројења и опреме (видети IAS 16); и
(б) [брисан]
(ц) курсне разлике настале при превођењу финансијских извештаја иностраног пословања (видети IAS 21).
(д) [брисан]
62А Међународним стандардима финансијског извештавања се захтева или дозвољава да се одређене ставке књиже директно на терет или у корист капитала. Примери таквих ставки су:
(а) кориговање почетног салда рачуна нераспоређеног добитка које је последица или промене рачуноводствене политике која се примењује ретроактивно или корекције грешке (видети IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке); и
(б) износи настали код почетног признавања компоненте капитала сложеног финансијског инструмента (видети параграф 23).
63 У изузетним околностима може бити тешко утврдити износ текућег и одложеног пореза везаног за ставке признате изван биланса успеха(или у осталом укупном резултату или директно на капиталу). До тога може доћи када, на пример:
(а) постоје различито градиране стопе пореза на добитак и немогуће је утврдити стопу по којој је опорезована одређена компонента опорезивог добитка (пореског губитка);
(б) промена пореске стопе или других пореских правила утиче на одложено пореско средство или обавезу везану (у целини или делимично) за ставку која је раније била призната изван биланса успеха; или
(ц) ентитет утврди да одложено пореско средство треба признати или га не треба више признавати у пуном износу и одложено пореско средство се односи (у целини или делимично) на ставку која је претходно била призната изван биланса успеха.
У таквим случајевима, текући и одложени порез везан за ставке признате изван биланса успеха заснован је на разумној пропорционалној (про рата) алокацији текућег и одложеног пореза ентитета у датом пореском законодавству или на другом методу којим се постиже прикладнија алокација у датим околностима.
64 IAS 16 не одређује тачно да ли ентитет треба сваке године да из ревалоризационог вишка оних резерви преноси у нераспоређени добитак износ једнак разлици између депресијације или амортизације ревалоризованог средства и депресијације и амортизације засноване на набавној вредности тог средства. Ако ентитет изврши такав пренос, износ који се преноси се умањује за сваки релевантни одложени порез. Слична разматрања се примењују на преносе извршене приликом отуђења некретнине, постројења или опреме.
65 Када је средство ревалоризовано за пореске сврхе и та ревалоризација је повезана са рачуноводственом ревалоризацијом извршеном у неком ранијем периоду, или са ревалоризацијом која се очекује у неком будућем периоду, порески ефекти како ревалоризације средства тако и кориговања пореске основице се признају у осталом укупном резултату, у периодима у којима се она врше. Међутим, ако ревалоризација за пореске сврхе није повезана са рачуноводственом ревалоризацијом извршеном у неком ранијем периоду или са ревалоризацијом која се очекује у неком будућем периоду, порески ефекти кориговања пореске основице се признају у билансу успеха.
65А Када ентитет исплаћује дивиденде својим акционарима, од њега се може тражити да део дивиденди исплати пореским властима у име акционара. У многим законодавствима овај износ се назива обустављени порез. Такав износ, који је исплаћен или доспева за плаћање пореским властима, обрачунава се на терет капитала као део дивиденди.
Одложени порез настао из пословне комбинације
66 Као што је објашњено у параграфима 19 и 26(ц), привремене разлике могу настати у пословној комбинацији. У складу са IFRS 3, ентитет признаје сва проистекла одложена пореска средства (у мери у којој она задовољавају критеријуме за признавање из параграфа 24) или одложене пореске обавезе као препознатљива средства и обавезе на датум стицања. Због тога, та одложена пореска средства и одложене пореске обавезе утичу на износ гудвила или добитка по основу повољне куповине који ентитет признаје. Међутим, у складу са параграфом 15(а), ентитет не признаје одложене пореске обавезе настале из почетног признавања гудвила.
67 Као резултат пословне комбинације, вероватноћа реализовања одложеног пореског средства стицаоца пре стицања се може променити. Стицалац може сматрати да је вероватно да ће повратити сопствено одложено пореско средство које није било признато пре пословне комбинације. На пример, стицалац може бити у могућности да искористи своје неискоришћене пореске губитке по основу будућег опорезивог добитка стеченог ентитета. Или се може десити да резултат пословне комбинације буде да више не постоји вероватноћа да ће будућа опорезива добит омогућити повраћај одложеног пореског средства. У таквим случајевима, стицалац признаје промену одложеног пореског средства у периоду пословне комбинације, али је не укључује у обрачунавање пословне комбинације. Стога је стицалац не узима у обзир при одмеравању гудвила или добитка по основу повољне куповине који признаје у пословној комбинацији.
68 Може се десити да потенцијална корист стеченог ентитета од губитка пореза на добитак пренесеног у наредни период или других одложених пореских средстава не задовољава критеријуме за одвојено признавање када се пословна комбинација почетно рачуноводствено обухвата, али се, може реализовати касније. Ентитет признаје стечене користи одложеног пореза које реализује после пословне комбинације на следећи начин:
(а) Стечене користи одложеног пореза признате током периода одмеравања које су резултат нових информација о чињеницама и околностима које су постојале на датум стицања, примењују се у циљу смањивања књиговодствене вредности сваког гудвила везаног за то стицање. Ако је књиговодствена вредност тог гудвила нула, све преостале користи одложеног пореза се признају у билансу успеха.
(б) Све друге стечене реализоване користи одложеног пореза се признају у билансу успеха (или, ако се овим стандардом тако захтева изван биланса успеха).
Текући и одложени порез настао из трансакција плаћања на основу акција
68А У неким фискалним системима, ентитет добија порески одбитак (то јест износ који се може одбити при утврђивању опорезивог добитка) који се односи на зараду плаћену акцијама, опцијама на акције или другим инструментом капитала ентитета. Износ тог пореског одбитка може се разликовати од повезаног кумулативног расхода зарада, и може настати у каснијем обрачунском периоду. На пример, у неким законодавствима, ентитет може да призна расход за коришћење услуга запосленог које су примљене као надокнада за дате опције на акције, у складу са IFRS 2 Плаћања на основу акција, а да не добије порески одбитак док се опције на акције не изврше, при чему се мерење пореског одбитка заснива на цени акције ентитета на датум извршења опције.
68Б Као и у случају трошкова истраживања разматраним у параграфима 9 и 26(б) овог стандарда, разлика између пореске основице услуга запосленог примљених до одређеног датума (што је износ који ће пореске власти дозволити као одбитак у будућим периодима) и књиговодствене вредности једнаке нули је одбитна привремена разлика која има за последицу одложено пореско средство. Ако износ који ће пореске власти дозволити као одбитак у будућим периодима није познат на крају периода, исти ће се проценити на основу информација доступних на крају периода. На пример, ако износ који ће пореске власти дозволити као одбитак у будућим периодима зависи од цене акције ентитета на будући датум, мерење одбитне привремене разлике би требало да се заснива на цени акције ентитета на крају периода.
68Ц Као што је напоменуто у параграфу 68А, износ пореског одбитка (или процењеног будућег пореског одбитка, одмереног у складу са параграфом 68Б) се може разликовати од повезаних кумулативних расхода зарада. У параграфу 58 Овог стандарда се захтева да се текући и одложени порез признају као приход или расход и да се укључе као добитак или губитак за тај период, осим када порез настаје из (а) трансакције или догађаја који је признат, у истом или различитом периоду, изван биланса успеха, или (б) из пословне комбинације (која није стицање од стране инвестиционог ентитета зависног ентитета који треба да се одмерава по фер вредности кроз биланс успеха). Ако износ пореског одбитка (или процењеног будућег пореског одбитка) премашује износ повезаног кумулативног расхода зараде, то је знак да се порески одбитак односи не само на расход зарада већ и на ставку капитала. У овој ситуацији, вишак повезаног текућег или одложеног пореза треба признати директно на капиталу.
Презентација
Пореска средства и пореске обавезе
69–70 [Брисан]
Пребијање (компензација)
71 Ентитет пребија текућа пореска средства и текуће пореске обавезе ако, и само ако, ентитет:
(а) има законско право да пребија признате износе; и
(б) ако ентитет намерава да изврши измирење по нето основи или истовремено да реализује средство и измири обавезу.
72 Иако се текућа пореска средства и обавезе одвојено признају и одмеравају, она се пребијају у извештају о финансијској позицији према критеријумима сличним критеријумима установљеним за финансијске инструменте у IAS 32. Ентитет ће обично имати законско право да пребија текуће пореско средство са текућом пореском обавезом када се они односе на порез на добитак који је наметнула иста пореска власт и пореска власт дозвољава ентитету да изврши или прими појединачну нето исплату.
73 У консолидованим финансијским извештајима текуће пореско средство једног ентитета у групи се пребија текућом пореском обавезом другог ентитета у групи ако, и само ако, дати ентитети имају законско право да изврше или приме појединачне нето исплате и ентитети намеравају да изврше или приме такве нето исплате или да истовремено поврате средство и измире обавезу.
74 Ентитет пребија одложена пореска средства и одложене пореске обавезе ако, и само ако:
(а) ентитет има законско право да пребија текућа пореска средства са текућим пореским обавезама; и
(б) се одложена пореска средства и одложене пореске обавезе односе на порез на добитак који је иста пореска власт наметнула или:
(i) истом пореском ентитету; или
(ii) различитим пореским ентитетима који намеравају да или измире текуће пореске обавезе и средства на нето основи или да истовремено остваре средства и измире обавезе у сваком будућем периоду у ком се очекује измирење или повраћај значајних износа одложених пореских обавеза или средстава.
75 Да би се избегла потреба за детаљним временским распоредом укидања сваке привремене разлике, овим стандардом се захтева од ентитета да пребије одложено пореско средство са одложеном пореском обавезом истог опорезивог ентитета, ако, и само ако, се они односе на порез на добитак који је наметнула иста пореска власт и ако ентитет има законско право да пребија текућа пореска средства са текућим пореским обавезама.
76 У ретким околностима, ентитет може имати законско право пребијања и намеру да измири нето износ за неке периоде, али не и за друге. У таквим ретким околностима, може се захтевати детаљни временски распоред да се поуздано установи да ли ће одложена пореска обавеза једног опорезивог ентитета имати за последицу увећана пореска плаћања у истом периоду у ком ће одложено пореско средство другог пореског ентитета имати за последицу смањена плаћања тог другог опорезивог ентитета.
Порески расход
Порески расход (приход) повезан са добитком или губитком у редовном пословању
77 Порески расход (приход) повезан са добитком или губитком у редовном пословању презентује се као део добитка или губитка у извештају/извештајима који садрже биланс успеха и укупан остали резултат.
77А [Брисан]
Курсне разлике код одложених иностраних пореских обавеза или средстава
78 IAS 21 захтева да се одређене курсне разлике признају као приход или расход, али се не дефинише где у извештају о укупном резултату би се такве разлике презентовале. Дакле, када се курсне разлике код одложених иностраних пореских обавеза или средстава признају у извештају о укупном резултату, такве разлике могу да се класификују као одложени порески расход (приход) ако се та презентација сматра најкориснијом за кориснике финансијских извештаја.
Обелодањивање
79 Главне компоненте пореског расхода (прихода) се обелодањују засебно.
80 Компоненте пореског расхода (прихода) могу бити:
(а) текући порески расход (приход);
(б) било каква кориговања призната у периоду за текући порез из ранијих периода;
(ц) износ одложеног пореског расхода (прихода) који се односи на настанак и укидање привремених разлика;
(д) износ одложеног пореског расхода (прихода) који се односи на промене пореских стопа или наметање нових пореза;
(е) износ користи настале из претходно непризнатог пореског губитка, пореског кредита или привремене разлике из претходног периода која се користи за смањење текућег пореског расхода;
(ф) износ користи од претходно непризнатог пореског губитка, пореског кредита или привремене разлике ранијег периода која се користи да се смањи одложени порески расход;
(г) одложени порески расход настао отписом или укидањем претходног отписа одложеног пореског средства у складу са параграфом 56; и
(х) износ пореског расхода (прихода) који се односи на промене рачуноводствених политика и грешака које су укључене у добитак или губитак у складу са IAS 8, јер не могу да се обухвате ретроактивно.
81 Засебно се обелодањује и следеће:
(а) укупан текући и одложени порез који се односи на ставке којима се терети или одобрава директно капитал (видети параграф 62А);
(aб) износ пореског прихода везан за сваку компоненту укупног осталог резултата (видети параграф 62 и IAS 1 (ревидиран 2007. године));
(б) [брисан]
(ц) објашњење односа између пореског расхода (прихода) и рачуноводственог добитка у једном од следећа два облика или у оба облика:
(i) бројчано усклађивање пореског расхода (прихода) и производа рачуноводственог добитка и примењиве(их) пореске(их) стопе(а); при чему се обелодањује и основа по којој је(су) примењива(е) пореска стопа(е) израчуната(е); или
(ii) бројчано усклађивање просечне ефективне пореске стопе и примењиве пореске стопе, при чему се обелодањује и основа по којој је примењива пореска стопа израчуната;
(д) објашњење промена примењиве(их) пореске(их) стопе(а) у поређењу са претходним обрачунским периодом;
(е) износ (и датум истека, ако га има) одбитних привремених разлика, неискоришћених пореских губитака и неискоришћених пореских кредита за који се не признаје одложено пореско средство у извештају о финансијској позицији;
(ф) укупан износ привремених разлика повезаних са инвестицијама у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и са учешћима у заједничким аранжманима, за који се не признају одложене пореске обавезе (видети параграф 39);
(г) за сваку врсту привремене разлике и за сваку врсту неискоришћених пореских губитака и неискоришћених пореских кредита:
(i) износ одложених пореских средстава и обавеза признатих у извештају о финансијској позицији за сваки презентовани период;
(ii) износ одложеног пореског прихода или расхода признатог у извештају о финансијској позицији, када ово није очигледно из промена износа признатих у извештају о финансијској позицији;
(х) за пословања која престају, порески расход који се односи на:
(i) добитак или губитак по њиховом престајању; и
(ii) добитак или губитак код редовних активности пословања која престају за дати период, заједно са одговарајућим износима за сваки претходни презентовани период;
(и) износ који настаје као последица пореза на добитак од дивиденди на акционаре ентитета, које су предложене или одобрене за исплату пре него су финансијски извештаји одобрени за објављивање, али нису признате као обавеза у финансијским извештајима;
(ј) ако пословна комбинација, у којој је ентитет стицалац, изазове промену износа признатог као његово одложено пореско средство пре стицања (видети параграф 67), износ те промене; и
(к) ако користи одложеног пореза стечене у пословној комбинацији нису признате на датум стицања, већ се признају након датума стицања (видети параграф 68), опис догађаја или промена околности која је довела до користи одложеног пореза које треба признати.
82 Ентитет обелодањује износ одложеног пореског средства и природу доказа који подржава његово признавање, када:
(а) коришћење одложеног пореског средства зависи од будућих опорезивих добитака који премашују добитке настале укидањем постојећих опорезивих привремених разлика; и
(б) је ентитет претрпео губитак или у текућем или претходном периоду у пореском законодавству с којим се одложено пореско средство доводи у везу.
82А У околностима описаним у параграфу 52А, ентитет обелодањује природу потенцијалних последица на порез на добитак које би настале као резултат плаћања дивиденди акционарима. Поред тога, ентитет обелодањује износе који потенцијално настају као последица пореза на добитак које је могуће одредити, као и постојање било каквих потенцијалних последица у вези са порезом на добитак које се не могу одредити.
83 [Брисан]
84 Обелодањивања које се захтевају у параграфу 81(ц) омогућавају корисницима финансијских извештаја да увиде да ли је веза између пореског расхода (прихода) и рачуноводственог добитка неуобичајена и да увиде значајне факторе који би могли да утичу на ту везу у будућности. На везу између пореског расхода (прихода) и рачуноводственог добитка могу утицати фактори као што је приход ослобођен пореза, расходи који се не могу одбити при утврђивању опорезивог добитка (пореског губитка), ефекат пореских губитака и ефекат иностраних пореских стопа.
85 Када објашњава везу између пореског расхода (прихода) и рачуноводственог добитка, ентитет користи примењиву пореску стопу која представља најзначајнију информацију корисницима његових финансијских извештаја. Често је најзначајнија стопа домаћа стопа пореза у држави у којој ентитет има седиште којом се комбинују пореска стопа примењена за националне порезе са стопама примењеним за било које локалне порезе који су израчунати на суштински сличном нивоу опорезивог добитка (пореског губитка). Међутим, за ентитет који послује у више правних система, може бити значајније комбиновање одвојених усклађивања припремљених коришћењем домаће стопе у сваком појединачном законодавству. Следећи пример илуструје како избор одговарајуће пореске стопе утиче на презентацију нумеричких усклађивања.
|
Пример који илуструје параграф 85 |
||
|
У 19Х2. години ентитет остварује рачуноводствени добитак у сопственој фискалној јурисдикцији (држава А) у висини од 1.500 (19Х1. године: 2.000) и у држави Б у висини од 1.500 (19Х1. године: 500). Пореска стопа је 30% у држави А и 20% у држави Б. У држави А расходи од 100 (19Х1. године: 200) се не могу одбити за пореске сврхе. |
||
|
Следи пример усклађивања са домаћом пореском стопом. |
||
|
|
19Х1. год. |
19Х2. год. |
|
Рачуноводствени добитак |
2.500 |
3.000 |
|
Порез по домаћој стопи од 30% |
750 |
900 |
|
Порески ефекат расхода који се не могу одбити за пореске сврхе |
60 |
30 |
|
Ефекат ниже пореске стопе у држави Б |
–50 |
150 |
|
Порески расход |
760 |
780 |
|
Следи пример усклађивања припремљен сједињавањем одвојених усклађивања за свако национално законодавство. По овом методу, ефекат разлика између домаће пореске стопе за ентитет који подноси извештај и примењене пореске стопе у другом законодавству се не појављује као одвојена ставка у усклађивању. Може бити потребно да ентитет размотри ефекат значајних промена или пореских стопа или комбинације добитака остварених у различитим законодавствима да би објаснио промене примењиве(их) пореске(их) стопе(а), као што се захтева у параграфу 81(д). |
||
|
Рачуноводствени добитак |
2.500 |
3.000 |
|
Порез по домаћим стопама примењивим на добитке у датој држави |
700 |
750 |
|
Порески ефекат расхода који се не могу одбити за пореске сврхе |
60 |
30 |
|
Порески расход |
760 |
780 |
86 Просечна ефективна пореска стопа је порески расход (приход) подељен са рачуноводственим добитком.
87 Често би било неизводљиво израчунати износ непризнатих одложених пореских обавеза насталих по основу инвестиција у зависне ентитете, филијале и придружене ентитете и по основу учешћа у заједничким аранжманима (видети параграф 39). Стога се овим стандардом захтева да ентитет обелодани укупан износ основних привремених разлика, али се не захтева обелодањивање одложених пореских обавеза. Ипак, где је то изводљиво, ентитети се подстичу да обелодањују износе непризнатих одложених пореских обавеза јер корисницима финансијских извештаја такве информација могу користити.
87А У параграфу 82А се захтева да ентитет обелодани природу потенцијалних последица пореза на добитак које би се јавиле као резултат плаћања дивиденди акционарима. Ентитет обелодањује важне карактеристике система пореза на добитак и факторе који ће утицати на износ потенцијалних последица дивиденди на порез на добитак.
87А Понекад је неизводљиво израчунати целокупан износ потенцијалних последица на порез на добитак које би биле резултат плаћања дивиденди акционарима. То се може десити, на пример, када ентитет има велики број иностраних зависних ентитета. Међутим, чак и у таквим околностима, неки делови целокупног износа се могу лако утврдити. На пример, у консолидованој групи, се могло десити да су и матични ентитет и неки његови зависни ентитети платили порез на добитак по вишој стопи за нераспоређене добитке и да су упознати са износом који ће бити враћен плаћањем будућих дивиденди акционарима из консолидованог нераспоређеног добитка. У том случају, тај повративи износ се обелодањује. Ако је прикладно, ентитет такође обелодањује да постоје додатне потенцијалне последице на порез на добитак, које је неизводљиво утврдити. У засебним финансијским извештајима матичног ентитета, ако он постоји, обелодањивање потенцијалних последица на порез на добитак се односи на нераспоређени добитак матичног ентитета.
87Ц Од ентитета од ког се захтева да обезбеди обелодањивања из параграфа 82А, се може захтевати и да обезбеди обелодањивања која се односе на привремене разлике повезане са инвестицијама у зависне ентитета, филијале и придружене ентитете или са учешћима у заједничким аранжманима. У таквим случајевима, ентитет ово разматра при утврђивању информација за обелодањивање према параграфу 82А. На пример, од ентитета се може захтевати да обелодањује укупан износ привремених разлика повезаних са инвестицијама у зависне ентитете за које одложена пореска обавеза није призната (видети параграф 81(ф)). Ако није могуће израчунати износе непризнатих одложених пореских обавеза (видети параграф 87) могу постојати износи потенцијалних последица од дивиденди на порез на добитак које није могуће утврдити кад су у питању ови зависни ентитети.
88 Ентитет обелодањује све потенцијалне обавезе и потенцијална средства у складу са IAS 37 – Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална средства. Потенцијалне обавезе и потенцијална имовина могу настати, на пример, као резултат нерешених спорова са пореским властима. Слично томе, када се промене пореских стопа или пореских закона доносе или саопште после извештајног периода, ентитет обелодањује било какав значајни ефекат ових промена на текућа и одложена пореска средства и обавезе (видети IAS 10 Догађаји након извештајног периода).
Датум ступања на снагу
89 Овај стандард ступа на снагу за финансијске извештаје који се односе на периоде који почињу 1. јануара 1998. године или касније, осим за случајеве дефинисане у параграфу 91. Ако ентитет примењује овај стандард за финансијске извештаје који се односе на периоде који почињу пре 1. јануара 1998. године, ентитет обелодањује чињеницу да је применио овај стандард, уместо IAS 12 Рачуноводствено обухватање пореза на добитак који је одобрен 1979. године.
90 Овај стандард замењује IAS 12 Рачуноводствено обухватање пореза на добитак, одобрен 1979. године.
91 Параграфи 52А, 52Б, 65А, 81(i), 82А, 87Б, 87Ц и брисање параграфа 3 и 50 ступају на снагу за годишње финансијске извештаје1 који покривају периоде који почињу 1. јануара 2001. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако та ранија примена утиче на финансијске извештаје, ентитет треба да обелодани ту чињеницу.
––––––––
1 Параграф 91 се односе на „годишње финансијске извештаје” у складу са експлицитнијим језиком за писање датума ступања на снагу усвојеним 1998. године. Параграф 89 се односи на „годишње финансијске извештаје”.
92 Објављивањем IAS 1 (ревидираног 2007. године) измењена је терминологија у свим IFRS. Осим тога су измењени и параграфи 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 и 81, избрисан је параграф 61, а додати су параграфи 61A, 62A и 77A. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IAS 1 (ревидиран 2007. године) за неки ранији период, примењиваће и измене за тај ранији период.
93 Параграф 68 се примењује проспективно од датума ступања на снагу IFRS 3 (ревидираног 2008. године) на признавање одложених пореских средстава стечених у пословним комбинацијама.
94 Дакле, ентитети не коригују рачуноводствено обухватање претходних пословних комбинација ако пореске користи нису задовољиле критеријуме за засебно признавање на датум стицања и признате су после датума стицања, осим ако користи нису признате током периода одмеравања и резултат су нових информација о чињеницама и околностима које су постојале на датум стицања. Друге признате пореске користи се признају у билансу успеха (или, ако се овим стандардом захтева, изван биланса успеха).
95 Објављивањем IFRS 3 (ревидираног 2008. године) измењени су параграфи 21 и 67 и додати су параграфи 32А и 81(ј) и (к). Ентитет примењује ове измене за годишње периоде који почињу 1. јула 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IFRS 3 (ревидиран 2008. године) за неки ранији период, примењиваће и измену за тај ранији период.
96 [Брисан]
97 [Брисан] 98 Параграфу 52 је додељен нови број 51A, параграф 10 и примери које следе параграф 51A су измењени, док су параграфи 51B и 51Ц и следећи пример и параграфи 51Д, 51Е и 99 додати у Одложеним порезима: надокнађивање вредности средстава у основи, објављеном у децембру 2010. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2012. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује измене за ранији период обелодањује ту чињеницу.
98A Објављивањем IFRS 11 Заједнички аранжмани, издатим у мају 2011. године, измењени су параграфи 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43–45, 81(ф), 87 и 87Ц. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 11.
98B Објављивањем Презентације ставки у осталом укупном резултату (измене IAS 1), у јуну 2011. године, измењен је параграф 77 и обрисан параграф 77A. Ентитет примењује те измене у примени IAS 1 са изменама из јуна 2011. године.
98Ц Објављивањем Инвестиционих ентитета (Измене стандарда IFRS 10, IFRS 12 и IAS 27), у октобру 2012, измењени су параграфи 58 и 68Ц. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2014. или касније. Ранија примена Инвестиционих ентитета је дозвољена. Ако ентитет раније примењује ове измене, тада такође треба да примењује и све измене укључене у Инвестиционе ентитете у исто време.
98Д [Брисан]
98Е Објављивањем стандарда IFRS 15, Приход од уговора са купцима, у мају 2014. године, измењен је параграф 59. Ентитет треба да примењује ову измену када примењује IFRS 15.
98Ф Објављивањем стандарда IFRS 9, у јулу 2014. године, измењен је параграф 20 и обрисани су параграфи 96, 97 и 98Д. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 9.
98Г [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању.]
98Х Објављивањем Признавања одложених пореских средстава за нереализоване губитке (Измене стандарда IAS 12), у јануару 2016. измењен је параграф 29, додати су параграфи 27A, 29A и пример после параграфа 26. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2017. или касније. Ранија примена Инвестиционих ентитета је дозвољена. Ако ентитет примењује ове измене за ранији период, треба да обелодани ту чињеницу. Ентитет треба да примењује ове измене ретроспективно у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке. Међутим, приликом прве примене измена, промене у почетном капиталу најранијег упоредног периода могу да се признају у почетној нераспоређеној добити (или у некој другој компоненти капитала, по потреби), без распоређивања промена између почетне нераспоређене добити и осталих компоненти капитала. Ако ентитет користи изузеће које му омогућава ослобађање од овог захтева тада треба да обелодани ту чињеницу.
Повлачење SIC-21
99 Измене направљене у Одложеним порезима: надокнађивање вредности средстава у основи, објављеном у децембру 2010. године замењују SIC тумачење 21 Порез на добитак – повраћај ревалоризованих средстава.
Међународни рачуноводствени стандард 16
Некретнине, постројења и опрема
Циљ
1 Циљ овог стандарда је да пропише рачуноводствено обухватање некретнина, постројења и опреме, тако да би корисници финансијских извештаја могли да уоче информације о инвестицијама ентитета у некретнине, постројења и опрему, као и промене тих инвестиција. Основна питања рачуноводственог обухватања некретнина, постројења и опреме су признавање средстава, утврђивање њихових књиговодствених вредност, трошкови амортизације и губици услед умањења вредности које треба признати у вези са њима.
Делокруг
2 Овај стандард се примењује у рачуноводственом обухватању некретнина, постројења и опреме осим када се неким другим Стандардом захтева или допушта другачији рачуноводствени поступак.
3 Овај стандард се не примењује на:
(а) некретнине, постројења и опрему које се држе ради продаје у складу са IFRS 5 Стална имовина намењена продаји и пословања која престају;
(б) биолошка средства повезана са пољопривредном активношћу која нису вишегодишњи засади (видети IAS 41 Пољопривреда). Овај стандард примењује се на вишегодишње засаде али се не примењује на производе вишегодишњих засада.
(ц) признавање и одмеравање средстава за истраживање и процењивање (видети IFRS 6 Истраживање и процењивање минералних ресурса).
(д) права на минералне ресурсе и на минералне резерве, као што су нафта, природни гас и слични нерегенеративни ресурси.
Међутим, овај стандард се примењује на некретнине, постројења и опрему који се користе за развој или одржавање средстава наведених под (б)–(д).
4 Другим стандардима се могу захтевати признавање некретнине, постројења и опреме засновано на неком приступу који се разликује од приступа прописаног у овом Стандарду. На пример, у IAS 17 Лизинг, од ентитета се захтева да оцени признавање неке некретнине, постројења и опреме узетих у лизинг на основу преноса ризика и користи. Међутим, у таквим случајевима остали аспекти рачуноводственог поступка за ова средства, укључујући и амортизацију, прописани су овим стандардом.
5 Ентитет који за инвестиционе некретнине користи модел набавне вредности (цене коштања) у складу са IAS 40 Инвестиционе некретнине, треба тај модел да користи и код овог стандарда.
Дефиниције
6 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Вишегодишњи засад је жива биљка која:
(а) се користи у производњи пољопривредних производа или њиховом снабдевању;
(б) би требало да доноси плод у више од једног периода; и
(ц) за коју постоји мала вероватноћа да ће бити продата као пољопривредни производ, осим могуће продаје као отпад.
(Параграфи 5А–5Б стандарда IAS 41 садрже детаљније разматрање дефиниције основног биљног биолошког средства.)
Књиговодствена вредност је износ по ком се имовина (средство) признаје након одузимања акумулиране депресијације (амортизације) и акумулираних губитака по основу умањења вредности.
Набавна вредност је износ готовине или готовинског еквивалента који је плаћен или фер вредност друге надокнаде дате за потребе стицања средства у време стицања или изградње или уколико је применљиво износ приписан том средству када је почетно признато у складу са посебним захтевима других IFRS-ова нпр. IFRS-а 2 Плаћање на основу акција.
Износ који се амортизује јесте набавна вредност средства или други износ који замењује ту вредност (у финансијским извештајима) умањен за преосталу (резидуалну) вредност.
Амортизација је систематска алокација амортизационог износа на трошкове у току корисног века средства.
Специфична вредност ентитета је садашња вредност токова готовине које ентитет очекује да ће остварити континуираном употребом датог средства и његовим отуђењем на крају његовог корисног века или које очекује да ће настати приликом измиривања обавезе.
Фер вредност је цена која би се наплатила за продају средства или платила за пренос обавезе у редовној трансакцији између учесника на тржишту на датум одмеравања. (видети IFRS 13 Одмеравање фер вредности)
Губитак од умањења вредности (импаритетни губитак) је износ за који је књиговодствена вредност средства већа од његовог надокнадивог износа.
Некретнине, постројења и опрема су материјалне ставке које се:
(а) држе за коришћење у производњи производа или испоруци добара или услуга, за изнајмљивање другима или за административне сврхе; и
(б) за које се очекује да ће се користити дуже од једног обрачунског периода.
Надокнадиви износ је фер вредност умањена за трошкове продаје или употребна вредност у зависности од тога која од ових вредности је већа.
Резидуална вредност неког средства је процењени износ који би ентитет примио данас ако би отуђио средство, након одбијања процењених трошкова отуђивања и под претпоставком да је средство већ на крају свог корисног века и у стању које се очекује на крају његовог корисног века.
Корисни век је:
(а) период током ког се очекује да је средство расположиво ентитету за употребу; или
(б) број производних или сличних јединица, које ентитет очекује да произведе тим средством.
Признавање
7 Набавна вредност/цена коштања неке некретнине, постројења и опреме се признаје као средство ако, и само ако:
(а) је вероватно да ће се будуће економске користи повезане са тим средством приливати у ентитет; и
(б) се набавна вредност/цена коштања тог средства може поуздано одмерити.
8 Ставке као што су резервни делови, помоћна опрема и опрема за сервисирање признају се у складу са IFRS, када испуњавају дефиницију некретнине, постројења и опреме. У супротном, такве ставке се класификују као залихе.
9 Овај стандард не прописује јединицу мере за признавање, то јест шта сачињава неку некретнину, постројење и опрему. Због тога је неопходно расуђивање у примени критеријума за признавање на околности специфичне за неки ентитет. Може бити погодно да се агрегирају појединачне безначајне ставке као што су модели, алати и калупи и да се на збирну вредност примене критеријуми.
10 Према овом начелу признавања, ентитет процењује све трошкове некретнина, постројења и опреме у моменту када они настану. Ови трошкови укључују иницијалне трошкове који настају приликом набавке или изградње некретнине, постројења и опреме и трошкове који настају накнадно као резултат доградње средства, замене неког дела или сервисирања средства.
Иницијални трошкови
11 Некретнине, постројења и опрема могу се набавити због сигурносних и еколошких разлога. Иако набавка таквих некретнина, постројења и опреме не повећава директно будуће економске користи било које постојеће некретнине, постројења и опреме, она може бити неопходна ентитету да би се остварио будуће економске користи од других средстава. Такве некретнине, постројења и опреме испуњавају услове да се признају као средства јер омогућавају ентитету да оствари будуће економске користи од других средстава која су с њима повезана, у износу који је већи од оног који би се остварио да није било ових набавки. На пример, произвођач у хемијској индустрији може да уведе нови поступак за третирање хемикалија, да би испунио еколошке захтеве за производњу и складиштење опасних хемикалија; побољшања постројења која настају с тим у вези, признају се као средство, јер без њих ентитет не може да производи и продаје хемијске производе. Међутим, у складу са IAS 36 Умањење вредности имовине, проверава се да ли је дошло до умањења резултирајуће књиговодствене вредности тог средства, као и са њим повезаних средстава.
Накнадни трошкови
12 Према принципу признавања из параграфа 7, ентитет не признаје у књиговодствену вредност некретнине, постројења и опреме трошкове свакодневног одржавања те ставке. Заправо, ти трошкови се признају у билансу успеха када настану. Трошкови свакодневног сервисирања су примарно трошкови рада и потрошног материјала, а могу укључивати и трошкове ситних резервних делова. Сврха ових издатака се често дефинише као „поправке и одржавање” некретнине, постројења и опреме.
13 Саставни делови неких некретнина, постројења и опреме могу захтевати замену у редовним временским размацима. На пример, може бити потребно да се унутрашњи зидови индустријске пећи поново облажу након одређеног броја сати коришћења, или током века употребе авиона може се захтевати да се неколико пута измени ентеријер авиона, као што су седишта и кухиња. Некретнина, постројење и опрема се такође могу набавити и за сврхе замена које се не врше тако често, као што је замена унутрашњих зидова у згради или за замене које се не понављају. Према принципу признавања из параграфа 7, ентитет признаје у књиговодствену вредност неке некретнине, постројења и опреме, трошкове замене неких делова тих ставки, у моменту када ти трошкови настану и када су задовољени критеријуми признавања. Књиговодствена вредност делова који су замењени престаје да се признаје у складу са одредбама о престанку признавања дефинисаним у овом стандарду (видети параграфе 67–72).
14 Услов континуираног функционисања неке некретнине, постројења и опреме (на пример, авиона) може бити вршење редовне детаљне контроле с циљем утврђивања кварова, без обзира да ли је извршена замена одређених делова ових ставки. При свакој детаљној контроли, њени трошкови се признају у књиговодствену вредност некретнине, постројења и опреме као замена, ако су испуњени услови за признавање. Свака преостала књиговодствена вредност трошкова претходне контроле (која се разликује од физичких делова) престаје да се признаје. До тога долази, без обзира да ли су трошкови претходне контроле били идентификовани у трансакцији у којој је ставка набављена или изграђена. Уколико је то неопходно, процењени трошкови сличних будућих контрола могу се користити као назнака могућег износа трошкова постојеће компоненте трошкова када је ставка набављена или изграђена.
Одмеравање приликом признавања
15 Некретнина, постројење и опрема, који испуњавају услове да буду признати као средство, одмеравају се по својој набавној вредности/ цени коштања.
Елементи набавне вредности/цене коштања
16 Набавна вредност/цена коштања некретнина, постројења и опреме обухвата:
(а) фактурну цену, укључујући увозне таксе и порезе по основу промета који се не могу рефундирати, након одузимања трговачких попуста и рабата.
(б) све трошкове који се могу директно приписати довођењу средства на локацију и у стање које је неопходно да би средство могло функционисати, на начин на који то очекује менаџмент.
(ц) иницијалну процену трошкова демонтаже, уклањања средства и обнове подручја на којем је средство лоцирано, што је обавеза која се у ентитету намеће било када се средство набави или као последица коришћења средства у току одређеног периода за све друге сврхе осим за производњу залиха у том периоду.
17 Примери директно приписивих трошкова су:
(а) трошкови примања запослених (као што је дефинисано у IAS 19 Примања запослених) који настају директно у изградњи или набавци некретнине, постројења и опреме;
(б) трошкови припреме терена;
(ц) иницијални трошкови испоруке и манипулативни трошкови;
(д) трошкови инсталирања и монтаже;
(е) трошкови провере да ли средство нормално функционише, умањени за нето приходе од продаје било ког средства произведеног током довођења средства на дату локацију и у дато стање (као што су узорци произведени приликом тестирања опреме); и
(ф) професионалне накнаде.
18 Ентитет примењује IAS 2 Залихе, за трошкове демонтаже, уклањања и обнове подручја на којем се средство налази, који настају током одређеног периода као последица коришћења тог средства за производњу залиха у том периоду. Обавезе у вези са трошковима обрачунатим у складу са IAS 2 или IAS 16 се признају и одмеравају у складу са IAS 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина.
19 Примери трошкова који се не укључују у набавну вредност/цену коштања некретнине, постројења и опреме су:
(а) трошкови отварања нове фабрике;
(б) трошкови увођења новог производа или услуге (укључујући трошкове рекламирања и промовисања);
(ц) трошкови вођења послова на новој локацији или са новом групом купаца (укључујући трошкове обуке особља); и
(д) административни и други општи режијски трошкови.
20 Признавање трошкова у књиговодствену вредност некретнине, постројења и опреме престаје када се средство налази на локацији и у стању, које је неопходно за његово функционисање, на начин на који то предвиђа менаџмент. Дакле, трошкови који се јављају код коришћења или премештања средстава, не укључују се у књиговодствену вредност тог средства. На пример, следећи трошкови се не укључују у књиговодствену вредност некретнина, постројења и опреме:
(а) трошкови који се јављају када средство које може да функционише на начин који је предвидео менаџмент, тек треба да почне да се користи или се не користи у пуном капацитету;
(б) иницијални пословни губици, као што су губици који настају у току формирања потражње за производима, који се производе тим средством; и
(ц) трошкови премештања на другу локацију или реорганизовања дела или целокупног пословања ентитета.
21 У вези са изградњом или развојем неке некретнине, постројења и опреме, јављају се одређене активности, које нису неопходне за њихово довођење на локацију и у стање које им омогућава да функционишу на начин који предвиђа менаџмент. Ове споредне активности се могу јавити пре или у току изградње или развоја. На пример, приход се може остварити коришћењем градилишта као паркинга док не почне градња. Пошто споредне активности нису неопходне за довођење средства на локацију и у стање који су неопходни за његово функционисање на начин на који то предвиђа менаџмент, приходи и повезани расходи споредних активности се признају у билансу успеха и укључују се у одређене групе прихода и расхода.
22 Цена коштања средства које је изграђено у сопственој режији, утврђује се коришћењем истих принципа као и код купљеног средства. Ако ентитет у свом редовном пословању производи за продају слична средства, цена коштања таквог средства обично је једнака трошковима производње средстава намењених продаји (видети IAS 2). Дакле, приликом израчунавања таквих трошкова, сви интерни добици се искључују. Слично томе, неуобичајено високи износи утрошеног материјала, рада или других ресурса настали током производње средства у сопственој режији, не укључују се у његову цену коштања. IAS 23 Трошкови позајмљивања се утврђују критеријуми за признавање камате као компоненте књиговодствене вредности некретнине, постројења и опреме изграђене у сопственој режији.
22А Вишегодишњи засади рачуноводствено се обухватају на исти начин као ставке некретнина, постројења и опреме изграђене у сопственој режији пре него што су на локацији и у стању који су неопходни да би могли да послују на начин на који то предвиђа руководство. У складу са тим, „градња” у овом стандарду подразумева активности које су неопходне за довођење вишегодишњег засада на локацију и у стање који су неопходни за његово функционисање на начин на који то предвиђа руководство.
Одмеравање набавне вредности/цене коштања
23 Набавна вредност/цена коштања некретнине, постројења и опреме представља еквивалент цене за готовину на датум признавања. Ако је плаћање одложено дуже од уобичајених кредитних рокова, разлика између еквивалента цене за готовину и укупних плаћања признаје се као камата у току кредитног периода осим ако се таква камата не капитализује, у складу са IAS 23.
24 Једна или више некретнина, постројења и опреме могу бити набављене у замену за немонетарно средство или средства за или комбинацију монетарних и немонетарних средстава. Разматрање које следи се у потпуности односи на размену једног немонетарног средства за друго, али се такође примењује на све размене описане у претходној реченици. Набавна вредност таквих некретнина, постројења и опреме одмерава се по фер вредности осим (а) када трансакција размене нема комерцијалну суштину или (б) када се не може поуздано одмерити фер вредност ни примљеног ни датог средства. Набављено средство се мери на овај начин, чак иако ентитет не може одмах да престане са признавањем средства које је дато у размени. Ако набављено средство није одмерено по фер вредности, његова набавна вредност се одмерава по књиговодственој вредности средства које је дато.
25 Ентитет утврђује да ли трансакција размене има комерцијалну суштину разматрањем степена у којем се очекује да ће његови будући токови готовине да се промене као резултат трансакције. Трансакција размене има комерцијалну суштину ако:
(а) се структура (ризик, временски распоред и износ) тока готовине од примљеног средства разликује од структура тока готовине од замењеног средства; или
(б) као резултат размене се измени специфична вредност ентитета за онај део пословања ентитета на који утиче трансакција; и
(ц) је разлика под (а) или (б) значајна у односу на фер вредност размењених средстава.
За потребе утврђивања да ли трансакција размене има комерцијалну суштину, специфична вредност дела пословања ентитета на који утиче трансакција одражава токове готовине након опорезивања. Резултат тих анализа може бити јасан и без обавезе ентитета да врши детаљне калкулације.
26 Фер вредност средства се може поуздано одмеравати ако: (а) варијабилност у распону разумних одмеравања фер вредности за то средство није значајна, или (б) се вероватноће разних процена у оквиру распона могу разумно проценити и користити при одмеравању фер вредности. Ако ентитет може поуздано да одмери фер вредност било примљеног или датог средства, онда се фер вредност датог средства користи за мерење набавне вредности примљеног средства, осим када је фер вредност примљеног средства очигледнија.
27 Набавна вредност некретнине, постројења и опреме коју корисник лизинга држи под финансијским лизингом, утврђује се у складу са IAS 17.
28 Књиговодствена вредност некретнине, постројења и опреме може бити умањена државним давањима у складу са IAS 20 Рачуноводствено обухватање државних давања и обелодањивање државне помоћи.
Одмеравање после признавања
29 Ентитет се опредељује или за модел набавне вредности из параграфа 30 или за модел ревалоризације из параграфа 31, када бира своју рачуноводствену политику и примењује ту политику на целу групу некретнина, постројења и опреме.
29А–
29Б [Ови параграфи се односе на измене које још нису ступиле на снагу и стога нису укључене у овом издању.]
Модел набавне вредности
30 Након почетног признавања као средства, некретнине, постројења и опрема се књиже по њиховој набавној вредности умањеној за укупну евентуалну акумулирану амортизацију и укупне евентуалне акумулиране губитке због умањења вредности.
Модел ревалоризације
31 Након што се признају као средство некретнине, постројења и опрема чија се фер вредност може поуздано одмерити, књиже се по ревалоризованом износу, који представља њихову фер вредност на датум ревалоризације умањену за накнадну акумулирану амортизацију и накнадне акумулиране губитке због умањења вредности. Ревалоризација се врши довољно редовно, како би се обезбедило да се књиговодствена вредност битно не разликује од вредности до које би се дошло коришћењем фер вредност на крају извештајног периода.
32–33 [Брисан]
34 Учесталост ревалоризовања зависи од промена фер вредности некретнина, постројења и опреме које се ревалоризују. Када се фер вредност ревалоризованог средства битно разликује од његове књиговодствене вредности, потребна је даља ревалоризација. Неке некретнине, постројења и опрема могу показивати знатна и променљива кретања фер вредности, због чега је потребно вршење ревалоризације једном у току године. Код оних некретнина, постројења и опреме код којих су кретања фер вредности незнатна, није потребно тако често ревалоризовање. Уместо тога, може бити неопходно да се ставке ревалоризују само једном на сваких три или пет година.
35 Када се нека некретнина, постројење и опрема процењују, књиговодствена вредност тог средства се коригује на ревалоризовани износ. На дан ревалоризације, имовина се третира на један од следећих начина:
(а) бруто књиговодствена вредност средства се прерачунава на начин који је доследан ревалоризацији књиговодствене вредности тог средства. На пример, бруто књиговодствена вредност средства може да се прерачуна уз позивање на уочљиве тржишне податке или може да се прерачуна сразмерно промени књиговодствене вредности средства. Акумулирана амортизација на датум ревалоризације се прерачунава да би се изједначила разлика између бруто књиговодствене вредности средства и књиговодствене вредности средства након урачунавања акумулираних губитака по основу умањења вредности; или
(б) акумулирана амортизација елиминише се из бруто књиговодствене вредности средства.
Износ кориговања акумулиране амортизације чини део повећања или смањења књиговодствене вредности која се обрачунава у складу са параграфима 39 и 40.
36 Ако се врши ревалоризација одређене некретнине, постројења и опреме, ревалоризује се целокупна група некретнина, постројења и опреме којој то средство припада.
37 Група некретнина, постројења и опреме представља груписање средстава према сличној природи и употреби у пословању ентитета. Примери неких група су следећи:
(а) земљиште;
(б) земљиште и објекти;
(ц) машине;
(д) бродови;
(е) авиони;
(ф) моторна возила;
(г) намештај и уређаји; и
(х) канцеларијска опрема; и
(и) вишегодишњи засади.
38 Ставке у оквиру једне групе некретнина, постројења и опреме се ревалоризују истовремено да би се избегла селективна ревалоризација средстава и исказивање износа у финансијским извештајима који представљају мешавину трошкова и вредности на различите датуме. Међутим, једна група средстава може да се ревалоризује и континуирано уз услов да се ревалоризација дате групе средстава заврши у кратком року и да се су ревалоризације увек ажуриране.
39 Ако се књиговодствена вредност средства повећа као резултат ревалоризације, то повећање се признаје у укупном осталом резултату и акумулира у капиталу, у оквиру позиције ревалоризационе резерве. Међутим, повећање се признаје у билансу успеха у износу у ком поништава ревалоризационо умањење исте имовине претходно признате у билансу успеха.
40 Ако се књиговодствена вредност средства смањи као резултат ревалоризације, то смањење се признаје као расход. Међутим, смањење се признаје у укупном осталом резултату до износа постојећих ревалоризационих резерви које се односи на то средство. Смањење признато у укупном осталом резултату смањује износ акумулиран у капиталу у оквиру позиције ревалоризационе резерве.
41 Ревалоризационе резерве које су саставни део капитала који се односи на некретнине, постројења и опрему, могу се пренети директно на нераспоређену добит, када средство престане да се признаје. То може подразумевати пренос целокупног остатка , када се средство повуче из употребе или отуђи. Међутим, неке резерве могу бити пренете и док се средство користи. У том случају, износ пренете резерве представља разлику између амортизације засноване на ревалоризованој књиговодственој вредности средства и амортизације засноване на првобитној набавној вредности средства. Преношење ревалоризационих резерви у нераспоређену добит не врши се преко биланса успеха.
42 Ефекти пореза на добитак, ако постоје, који настају због ревалоризације некретнина, постројења и опреме, признају се и обелодањују у складу са IAS 12 Порез на добитак.
Амортизација
43 Сваки део неке некретнине, постројења и опреме, чија је набавна вредност/цена коштања значајна у односу на укупну набавну вредност датог средства се амортизује засебно.
44 Ентитет распоређује износ који је почетно признат за неку некретнину, постројење и опрему на њихове значајне делове и засебно амортизује сваки такав део. На пример, може бити прикладно да се засебно амортизују каросерија авиона и његови мотори, без обзира да ли су они у власништву или су изнајмљени у форми финансијског лизинга. Слично томе, ако ентитет стекне некретнину, постројење и опрему који су под пословним лизингом у ком је он давалац лизинга, може бити адекватно да се засебно амортизују износи приказани у оквиру трошка те ставке који се могу приписати повољним или неповољним условима лизинга у поређењу са условима на тржишту.
45 Један материјално значајан део некретнине, постројења и опреме може имати исти корисни век и метод амортизације као и други материјално значајан део тог средства. Приликом утврђивања трошкова амортизације, такви делови се могу груписати.
46 У истој у мери у којој ентитет засебно амортизује неке делове некретнине, постројења и опреме, он засебно амортизује и остатак тог средства. Остатак се састоји од делова који појединачно нису значајни. Ако ентитет има различита очекивања од ових делова, могу бити неопходне технике апроксимације да би се остатак амортизовао на начин којим би се образац потрошње и /или корисни век делова верно представили.
47 Ентитет може изабрати да засебно амортизује оне делове средства чија набавна вредност није значајна у односу на укупну набавна вредност тог средства.
48 Трошак амортизације за сваки период, признаје се у билансу успеха, осим ако није укључен у књиговодствену вредност другог средства.
49 Трошак амортизације за неки период се обично признаје у билансу успеха. Међутим, понекад се будуће економске користи које су садржане у средству, апсорбују у производњи другог средства. У том случају, трошак амортизације чини део цене коштања другог средства и укључује се у његову књиговодствену вредност. На пример, амортизација производних постројења и опреме је укључена у трошкове конверзије залиха (видети IAS 2). Слично томе, амортизација некретнина, постројења и опреме који се користе за развојне активности, може бити укључена у набавну вредност нематеријалног средства која се признаје у складу са IAS 38 Нематеријална имовина.
Износ који се амортизује и амортизациони период
50 Износ који се амортизује, алоцира се на систематски у току корисног века средства.
51 Резидуална вредност и корисни век средства се проверавају барем на крају сваке финансијске године, и уколико се очекивања разликују од претходних процена, промену(е) треба обрачунати у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке.
52 Амортизација се признаје чак и ако фер вредност средства премашује његову књиговодствену вредност, под условом да резидуална вредност није већа од његове књиговодствене вредности. Поправке и одржавање средства не негирају потребу његовог амортизовања.
53 Износ који се амортизује утврђује се након одузимања резидуалне вредности средства. У пракси, резидуална вредност средства је често безначајна и у таквим околностима је небитна код израчунавања износа који се амортизује.
54 Резидуална вредност средства се може повећати на износ који је једнак књиговодственој вредности средства или већи од ње. Ако се то догоди, трошак амортизације средства је нула, осим и док се његова резидуална вредност накнадно не смањи на износ који је нижи од књиговодствене вредности средства.
55 Амортизација средства започиње када оно постане расположиво за коришћење, то јест, када се налази на локацији и у стању које је неопходно да средство функционише на начин на који то предвиђа менаџмент. Амортизација средства престаје на датум ранијег догађаја: датум када је средство класификовано као оно које се држи за продају (или је укључено у групу за отуђење која се класификује као група средстава која се држе за продају) у складу са IFRS 5 или датум престанка признавања средства. Дакле вршење амортизације не престаје када се средство не користи или када се не користи активно, осим ако је оно у потпуности амортизовано. Међутим, према функционалном методу амортизације, трошак амортизације може бити нула ако нема производње.
56 Ентитет троши економске користи садржане у неком средству углавном путем коришћења средства. Међутим, остали фактори, као што су технолошка или комерцијална застарелост и хабање док се средство не употребљава, често доводе до смањења економских користи које су се могле добити од средства. Зато је при утврђивању корисног века средства, потребно размотрити све следеће факторе:
(а) очекивана искоришћеност средства. Искоришћеност се процењује на основу очекиваног капацитета средства или физичких учинака.
(б) очекивано физичко хабање које зависи од фактора пословања, као што су број смена у којима ће се средство користити, програм поправљања и одржавања, и брига о средству и његово одржавање док се оно не користи.
(ц) техничка или комерцијална застарелост која настаје због промена или побољшања у производњи, или због промене у тржишној потражњи за производом или услугом који се пружају уз помоћ тог средства. Очекивана будућа умањења продајне цене ставке која је произведена коришћењем неког средства могу да укажу на очекивану технолошку или комерцијалну застарелост тог средства, што, са своје стране, може да одражава умањење будућих економских користи садржаних у средству.
(д) законска или слична ограничења коришћења средства, као што је истек рока лизинга.
57 Корисни век средства дефинише се помоћу његове очекиване користи за ентитет. Политика управљања средствима неког ентитета, може повлачити за собом отуђење средстава након одређеног времена или након утрошка одређеног дела економских користи садржаних у средству. Стога, корисни век средства може бити краћи од његовог економског века трајања. Процена корисног века средства, је ствар просуђивања заснованог на искуству ентитета са сличним средствима.
58 Земљиште и објекти су засебна средства која се обрачунавају засебно, чак и када су заједно прибављени. Уз одређене изузетке, као што су каменоломи и терени који се користе као депоније, земљиште има неограничени корисни век и због тога се не амортизује. Објекти имају ограничени корисни век и због тога су средства која се амортизују. Повећање вредности земљишта на ком се налази неки објекат, не утиче на утврђивање корисног века тог објекта.
59 Ако набавна вредност земљишта укључује и трошкове демонтаже, уклањања и обнове, тај део земљишта се амортизује током периода у ком су користи стечене настајањем ових трошкова. У неким случајевима, само земљиште може имати ограничен корисни век, и тада се оно амортизује динамиком која одражава користи које се од њега добијају.
Метод амортизације
60 Коришћени метод амортизације одражава начин очекиваног трошења будућих економских користи од средства.
61 Метод амортизације, који се примењује на неко средство, проверава се најмање једном, на крају сваке финансијске године, и ако постоје значајне промене у очекиваној динамици трошења будућих економских користи које су садржане у средству, метод се мења да би се одразила промењена динамика. Такву промену треба обрачунати као промену рачуноводствене процене у складу са IAS 8.
62 Различити методи амортизације се могу користити за алокацију износа који се амортизује систематски током кориснога века средства. Ови методи обухватају праволинијски метод, дегресивни метод и функционални метод. Праволинијска амортизација за резултат има константне трошкове у току корисног века средства, уколико се резидуална вредност не мења. Дегресивни метод за резултат има смањење трошкова током кориснога века средства. Функционални метод за резултат има трошкове који се заснивају на очекиваном коришћењу или учинцима. Ентитет се опредељује за метод који најверније одражава очекивану динамику трошења будућих економских користи садржаних у средству. Тај метод се конзистентно примењује из периода у период осим ако не дође до промене очекиване динамике трошења тих будућих економских користи.
62А Метод амортизације, који се заснива на приходу генерисаном од активности која укључује коришћење неког средства није прикладан. Приход генерисан од активности која укључује коришћење неког средства у начелу одражава и друге факторе осим трошења економских користи средства. На пример, на приход утичу и други инпути и процеси, активности продаје и промене у висини цена и обиму продаје. На ценовну компоненту прихода може да утиче инфлација, што нема утицај на начин на који се средство троши.
Умањење вредности
63 Да би се утврдило да ли је вредност неке ставке некретнина, постројења и опреме умањења, ентитет примењује IAS 36 Умањење вредности имовине. Тај стандард објашњава како ентитет проверава књиговодствену вредност својих средстава, како утврђује надокнадиву вредност средства и када признаје или поништава признавање губитка услед умањења вредности.
64 [Брисан]
Накнаде за умањење вредности
65 Накнада од трећих страна за некретнине, постројења и опрему чија је вредност умањена, које су изгубљене или дате укључују се у биланс успеха када накнада постане наплатива.
66 Умањење вредности или губитак некретнине, постројења и опреме, повезана потраживања или плаћање накнада од трећих страна и све накнадне набавке или изградња средстава за замену, представљају засебне економске догађаје и обрачунавају се засебно, на следећи начин:
(а) умањење вредности некретнина, постројења и опреме се признаје у складу са IAS 36;
(б) престанак признавања некретнина, постројења и опреме које се не користе или се отуђују, врши се у складу са овим стандардом.
(ц) накнада од трећих страна за некретнине, постројења и опрему чија је вредност умањена, које су изгубљене или дате, укључује се у утврђивање добитка или губитка када постане наплатива; и
(д) набавна вредност/цена коштања некретнина, постројења и опреме које су обновљене, купљене или изграђене као замене утврђује се у складу са овим стандардом.
Престанак признавања
67 Књиговодствена вредност некретнине, постројења и опреме престаје да се признаје:
(а) приликом отуђења; или
(б) када се не очекују будуће економске користи од њеног коришћења или отуђења.
68 Добитак или губитак који настане приликом престанка признавања некретнине, постројења и опреме се укључује у биланс успеха онда када то средство престаје да се признаје (осим ако IAS 17 не захтева другачије код продаје и повратног лизинга). Добици се не класификују као приход.
68А Међутим, ентитет који, у оквиру својих уобичајених активности, редовно продаје ставке некретнина, постројења и опреме које су држане као ставке за изнајмљивање другим странама, треба да пребаци та средства на залихе по њиховој књиговодственој вредности када престану да се изнајмљују и постану ставке које се држе ради продаје. Добици од продаје таквих средстава се признају као приход у складу са IFRS 15 Приход од уговора са купцима. IFRS 5 се не примењује када се средства која се држе за продају у оквиру уобичајених активности преносе на залихе.
69 Отуђење неке ставке некретнине, постројења и опреме се може вршити на различите начине (то јест продајом, закључивањем финансијског лизинга, или донацијом). Датум отуђења ставке некретнина, постројења и опреме је датум када прималац преузима контролу над том ставком у складу са захтевима за одређивање када је испуњена обавеза у погледу перформанси из IFRS 15. IAS 17 се примењује на отуђење путем продаје или повратног лизинга.
70 Ако, према принципу за признавање из параграфа 7 ентитет у књиговодствену вредност некретнине, постројења и опреме призна трошкове замене неког дела, онда он престаје да признаје књиговодствену вредност замењеног дела, без обзира да ли је замењени део амортизован одвојено. Ако ентитету није изводљиво утврђивање књиговодствене вредности замењеног дела, он може да користи трошкове замене као показатељ износа набавне вредности замењеног дела у време кад је исти стечен или изграђен.
71 Добитак или губитак који настане због престанка признавања некретнине, постројења и опреме се утврђује као разлика између нето добитака од отуђења, ако их има и књиговодствене вредности ставке.
72 Износ накнаде који треба да се укључи у добитак или губитак који настаје од престанка признавања неке ставке некретнина, постројења и опреме, одређује се у складу са захтевима за одређивање цене трансакције у параграфима 47–52 стандарда IFRS 15. Накнадне промене процењеног износа накнаде укљученог у добитак или губитак треба да се рачуноводствено обухвате у складу са захтевима стандарда IFRS 15 који се односе на промене у цени трансакције.
Обелодањивање
73 За сваку ставку некретнина, постројења и опреме у финансијским извештајима се обелодањује следеће:
(а) основе за одмеравање коришћене код утврђивања бруто књиговодствене вредности;
(б) коришћене методе амортизације;
(ц) коришћени користан век трајања или стопе амортизације;
(д) бруто књиговодствена вредност и акумулирана амортизација (заједно са акумулираним губицима услед умањења вредности) на почетку и на крају периода; и
(е) усклађивање књиговодствене вредности на почетку и на крају периода показујући:
(i) накнадна повећања;
(ii) средства класификована као она која се држе за продају или укључена у групу средстава за отуђивање класификованих као средства која се држе за продају у складу са IFRS 5 и друга отуђења;
(iii) стицање путем пословних комбинација;
(iv) повећања и смањења која су настала као резултат ревалоризације, у складу с параграфима 31, 39 и 40, и као резултат губитака услед умањења вредности који су признати или поништени у укупном осталом резултату, у складу са IAS 36;
(v) губитке услед умањења вредности признате у билансу успеха у складу са IAS 36;
(vi) губитке услед умањења вредности признате у билансу успеха у складу са IAS 36;
(vii) амортизација;
(viii) нето курсне разлике које настају приликом превођења финансијских извештаја из функционалне валуте у валуту којој се врши презентација извештаја, укључујући превођење иностраних пословања у валуту у којој ентитет представља своје извештаје; и
(ix) остале промене.
74 У финансијским извештајима се такође обелодањује:
(а) постојање и износи ограничења власништва, као и некретнине, постројења и опреме који су заложени као гаранција за обавезе,
(б) износ издатака признатих у књиговодствену вредност некретнине, постројења и опреме у току њихове изградње;
(ц) износ уговорних обавеза за набавку некретнина, постројења и опреме; и
(д) уколико није засебно обелодањен у извештају о укупном резултату, износ накнаде од трећих страна за некретнина, постројења и опрему чија је вредност умањена, које су изгубљене или су дате, а који су укључени у биланс успеха.
75 Избор метода амортизације и утврђивање века употребе средстава ствар је процене. Због тога, обелодањивање усвојених метода и процењеног корисног века или стопа амортизације пружа корисницима финансијских извештаја информације које им омогућавају да преиспитају политике које је менаџмент одабрао и да их упореде са другим ентитетима. Због сличних разлога, неопходно је обелоданити:
(а) амортизацију, било да је призната у билансу успеха или као део набавне вредности других средстава, у току периода; и
(б) акумулирану амортизацију на крају периода.
76 У складу са IAS 8, ентитет обелодањује природу и ефекат промене рачуноводствене процене која утиче на текући период или се очекује да ће утицати на наредне периоде. Када се ради о некретнинама, постројењима и опреми, таква обелодањивања могу произаћи из промена у проценама:
(а) резидуалне вредности;
(б) процењених трошкова демонтаже, уклањања или обнове некретнина, постројења и опреме;
(ц) корисног века употребе; и
(д) метода амортизације.
77 Ако се некретнине, постројења и опрема исказују у ревалоризованим износима, поред обелодањивања захтеваних у складу са IFRS 13 обелодањује се следеће:
(а) датум када је извршена ревалоризација;
(б) да ли је у њој учествовао независни проценитељ;
(цд) [брисан]
(е) књиговодствену вредност сваке ревалоризоване класе некретнина, постројења и опреме која би била призната да су средства књижена по моделу набавне вредности; и
(ф) ревалоризационе резерве које указују на промене у датом периоду и свако ограничење у расподели његовог салда акционарима.
78 Поред информација које се захтевају у складу са параграфима 73 (е)(iv)–(vi), ентитет обелодањује информације о некретнинама, постројењима и опреми чија је вредност умањена, у складу са IAS 36.
79 Корисници финансијских извештаја, за своје потребе могу такође сматрати релевантним и следеће информације:
(а) књиговодствену вредност некретнина, постројења и опреме који се привремено не користе;
(б) бруто књиговодствену вредност сваке потпуно амортизоване некретнине, постројења и опреме која је још у употреби;
(ц) књиговодствену вредност некретнина, постројења и опреме које су повучене из активне употребе и које нису класификоване као средства која се држе за продају у складу са IFRS 5; и
(д) када се користи модел набавне вредности, фер вредност некретнина, постројења и опреме у случају када се она знатно разликује од књиговодствене вредности.
Због тога се ентитети подстичу да обелодањују ове износе.
Прелазне одредбе
80 Захтеви из параграфа 24–26 у вези са почетним мерењем некретнина, постројења и опреме, набављених у трансакцији размене средстава, примењују се унапред само за будуће трансакције.
80А Параграф 35 је измењен као последица Циклуса годишњих побољшања 2010–2012. Ентитет треба да примењује ове измене на све ревалоризације признате у годишњим периодима који почињу на датум прве примене измена или касније, и у непосредно претходећем годишњем периоду. Ентитет такође може да презентује кориговане упоредне информације за било које раније презентоване периоде, али од њега се не захтева да то ради. Ако ентитет презентује некориговане упоредне информације за било које раније презентоване периоде, он мора јасно да идентификује информације које нису кориговане, да наведе да су презентоване на другачијој основи и да објасни ту основу.
80Б У извештајном периоду када се први пут примењује Пољопривреда: Вишегодишњи засади (Измене стандарда IAS 16 и IAS41), ентитет не мора да обелодањује квантитативне информације које су захтеване параграфом 28(ф) стандарда IAS 8 за текући период. Међутим, ентитет треба да презентује квантитативне информације које се захтевају параграфом 28(ф) стандарда IAS 8 за сваки презентовани претходни период.
80Ц Ентитет може да одабере да одмерава ставку вишегодишњег засада по њеној фер вредности на почетку најранијег периода презентованог у финансијским извештајима за извештајни период у ком ентитет први пут примењује Пољопривреда: Вишегодишњи засади (Измене стандарда IAS 16 и IAS41), и користи ту фер вредност као њену процењену вредност на тај датум. Све разлике између претходне књиговодствене вредности и фер вредности се признају у почетној нераспоређеној добити на почетку најранијег презентованог периода.
Датум ступања на снагу
81 Ентитети примењују овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2005. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако ентитет примењује овај стандард за период који почиње пре 1. јануара 2005. године, он обелодањује ту чињеницу.
81А Ентитет примењује измене параграфа 3 за годишње периоде који почињу 1. јануара 2006 године или касније. Уколико ентитет примењује IFRS 6 за неки ранији период, измене се такође примењују за ранији период.
81Б Објављивањем IAS 1 Презентација финансијских извештаја (ревидираног 2007. године) измењена је терминологија у свим IFRS. Осим тога су измењени и параграфи 39, 40 и 73(е)(iv). Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IAS 1 (ревидиран 2007. године) за неки ранији период, примењиваће и измене за тај ранији период.
81Ц Објављивањем IFRS 3 Пословне комбинације (ревидираног 2008. године) измењен је параграф 44. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јула 2009. године или касније. Ако ентитет буде примењивао IFRS 3 (ревидиран 2008. године) за неки ранији период, примењиваће и измену за тај ранији период.
81Д Параграфи 6 и 69 су измењени а параграф 68А додат у оквиру Побољшања IFRS која су објављена у мају 2008. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује измене за ранији период, обелодањује ту чињеницу и истовремено примењује повезане измене IAS 7 Извештај о токовима готовине.
81Е Параграф 5 је измењен у оквиру Побољшања IFRS објављених у мају 2008. године. Ентитет примењује ове измене проспективно за годишње периоде који почињу 1. јануара 2009. године или касније. Ранија примена је дозвољена уколико ентитет истовремено примењује измене параграфа 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 и 85B стандарда IAS 40. Ако ентитет примени ову измену за неки ранији период, обелодањује ту чињеницу.
81Ф Објављивањем IFRS 13, који је издат у мају 2011. године, измењена је дефиниција фер вредности у параграфу 6, измењени су параграфи 26, 35 и 77, и параграфи 32 и 33 су обрисани. Ентитет примењује те измене када примењује IFRS 13.
81Г Објављивањем Циклуса годишњих побољшања 2009–2011., у мају 2012. године, измењен је параграф 8. Ентитет примењује ту измену ретроспективно у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке за годишње периоде који почињу 1. јануара 2013. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примени ову измену за неки ранији период, обелодањује ту чињеницу.
81Х Објављивањем Циклуса годишњих побољшања 2010–2012, у децембру 2013. године, измењен је параграф 35 и додат параграф 80A. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2014. или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примењује ове измене за ранији период, треба да обелодани ту чињеницу.
81И Објављивањем Разјашњења прихватљивих метода депресијације и амортизације (измене стандарда IAS 16 и IAS 38), у мају 2014, измењен је параграф 56 и додат параграф 62A. Ентитет треба да примењује ове измене проспективно за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2016. или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примењује ове измене за ранији период, треба да обелодани ту чињеницу.
81Ј Објављивањем стандарда IFRS 15, Приход од уговора са купцима, у мају 2014. године, измењени су параграфи 68А, 69 и 72. Ентитет треба да примењује ове измене када примењује IFRS 15.
81К Објављивањем Пољопривреде: Вишегодишњи засади (Измене стандарда IAS 16 и IAS 41), у јуну 2014, измењени су параграфи 3,6 и 7 и додати параграфи 22A и 80Б–80Ц. Ентитет треба да примењује ове измене за годишње периоде који почињу на дан 1. јануар 2016. или касније. Ранија примена је дозвољена. Ако ентитет примењује ове измене за ранији период, треба да обелодани ту чињеницу. Ентитет треба да примењује ове измене ретроспективно, у складу са IAS 8, осим као што је наведено у параграфу 80Ц.
81Л [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању.]
81М [Овај параграф се односи на измене које још нису ступиле на снагу и стога није укључен у овом издању.]
Повлачење осталих саопштења
82 Овај стандард замењује IAS 16 Некретнине, постројења и опрема (ревидиран 1998. године).
83 Овај стандард замењује следећа Тумачења:
(а) SIC6 Трошкови модификовања постојећег софтвера;
(б) SIC14 Некретнине, постројења и опрема – накнаде по основу умањења вредност или губитка средстава; и
(ц) SIC23 Некретнине, постројења и опрема – главни трошкови контроле или ремонта.
Међународни рачуноводствени стандард 17
Лизинг
Циљ
1 Циљ овог стандарда је да пропише одговарајуће рачуноводствене политике и обелодањивања код даваоца лизинга и корисника лизинга која ће се примењивати у вези са лизингом.
Делокруг
2 Овај стандард се примењује у рачуноводственом обухватању свих лизинга осим:
(а) уговора о лизингу који се односе на истраживање или коришћење минерала, нафте, природног гаса и сличних нерегенеративних ресурса; и
(б) уговора о лиценцама за предмете као што су филмови, видео записи, представе, рукописи, патенти и ауторска права.
Такође, овај стандард се не примењује као основа за одмеравање:
(а) некретнина које држи корисник лизинга, а које се евидентирају као инвестиционе некретнине (видети IAS 40 Инвестиционе некретнине);
(б) инвестиционе некретнине које је давалац лизинга обезбедио по основу уговора о пословном лизингу (видети IAS 40);
(ц) биолошких средстава која су у делокругу стандарда IAS 41 Пољопривреда, а које корисник лизинга поседује по основу уговора о финансијском лизингу; или
(д) биолошких средстава која су у делокругу стандарда IAS 41 Пољопривреда, а које је давалац лизинга обезбедио по основу уговора о пословном лизингу.
3 Овај стандард се примењује на уговоре којима се преноси право на коришћење средстава, чак и у случају када се од даваоца лизинга захтевају значајне услуге у вези са функционисањем и одржавањем средства. Овај стандард се не примењује на уговоре о услугама којима се не преноси право на коришћење средства са једне на другу уговорну страну.
Дефиниције
4 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Лизинг је споразум по коме давалац лизинга преноси на корисника лизинга право коришћења средства за договорени временски период у замену за плаћање или низ плаћања.
Финансијски лизинг је лизинг којим се преносе суштински сви ризици и користи који су повезани са власништвом над неким средством. По истеку периода лизинга право својине се може, али не мора пренети.
Пословни лизинг је лизинг који је различит од финансијског лизинга.
Неопозиви лизинг је лизинг који се може опозвати само:
(а) у случају неког непредвиђеног догађаја;
(б) уз допуштење даваоца лизинга;
(ц) уколико корисник лизинга закључи нови лизинг за исто или еквивалентно средство са истим даваоцем лизинга; или
(д) на основу плаћања додатног износа од стране корисника лизинга, тако да је од отпочињања лизинга прилично извесно да ће се лизинг наставити.
Почетак лизинга је ранији датум између датума споразума о лизингу и датума обавезивања страна да ће се придржавати главних одредби лизинга. На тај дан:
(а) лизинг се класификује било као пословни или као финансијски лизинг; и
(б) у случају финансијског лизинга, одређује се износ који треба признати на почетку трајања лизинга.
Почетак трајања лизинга је датум од којег корисник лизинга има право да користи средство које је предмет лизинга. То је датум иницијалног признавања лизинга (то јест признавање средстава, обавеза, прихода или расхода који настају као резултат лизинга).
Трајање лизинга је неопозиви период за који је корисник лизинга уговорио лизинг средства заједно са сваким будућим периодом у којем корисник лизинга има могућност да настави лизинг са или без додатног плаћања, с тим да је на почетку лизинга извесно у разумној мери да ће корисник лизинга ту могућност искористити.
Минимална плаћања лизинга су плаћања током трајања лизинга која се захтевају или се могу захтевати од корисника лизинга, искључујући потенцијалне закупнине, трошкове за услуге и порезе које треба да плати давалац лизинга а који ће му бити надокнађени заједно са:
(а) у случају корисника лизинга, сваким износом гарантованим од стране корисника или од стране повезане са њим; или
(б) у случају даваоца лизинга свака резидуална вредност коју му гарантује:
(i) корисник лизинга;
(ii) страна повезана са корисником лизинга; или
(iii) трећа страна која није повезана са даваоцем лизинга која је финансијски способна да испуни обавезе по гаранцији.
Међутим, ако корисник лизинга има опцију куповине средства по цени за коју се очекује да ће бити знатно нижа од фер вредности средства на датум када опција куповине постане остварива и када је на почетку лизинга извесно да ће се та опција искористити, минимална плаћања лизинга обухватају минимална плаћања током трајања лизинга до очекиваног датума реализације опције куповине и плаћање потребно за реализацију те опције.
Фер вредност је износ за који се средство може разменити, или обавеза измирити, између обавештених, вољних страна у оквиру независне трансакције.
Економски век је, било:
(а) период у којем се очекује да средство буде економски употребљиво за једног или више корисника; или
(б) број производа или сличних јединица које један или више корисника очекују да добију од употребе средства.
Корисни век је процењени преостали период од почетка трајања лизинга, који није ограничен на период трајања лизинга, током кога се очекује да ће ентитет користити економске користи садржане у датом средству.
Гарантована резидуална вредност је:
(а) у случају корисника лизинга део резидуалне вредности за који гарантује корисник лизинга или страна повезана са корисником (гарантовани износ је максимални износ који би у сваком случају могао бити плаћен); и
(б) у случају даваоца лизинга онај део резидуалне вредности за који гарантује корисник лизинга или трећа страна која није повезана са даваоцем лизинга, а која је финансијски способна да исплати обавезе по гаранцији.
Негарантована резидуална вредност је онај део резидуалне вредности средства које је предмет лизинга чију реализацију не гарантује давалац лизинга или је гарантована само од стране повезане са даваоцем лизинга.
Иницијални директни трошкови су инкрементални трошкови који се могу директно приписати преговарању и закључивању лизинга изузев трошкова који су настали код произвођача или посредника даваоца лизинга.
Бруто инвестирање у лизинг представља збир:
(а) минималних плаћања за лизинг које потражује давалац лизинга на основу финансијског лизинга и
(б) било која негарантована резидуална вредност која припада даваоцу лизинга.
Нето инвестирање у лизинг је једнако бруто инвестирању у лизинг дисконтовано по каматној стопи садржаној у лизингу.
Незарађени приход од финансирања је разлика између:
(а) бруто инвестирања у лизинг и
(б) нето инвестирања у лизинг.
Каматна стопа садржана у лизингу је дисконтна стопа која на почетку лизинга условљава укупну садашњу вредност (а) минималних плаћања лизинга и (б) негарантоване резидуалне вредности која треба да буде једнака збиру (i) фер вредности средства које је предмет лизинга и (ii) свих иницијалних директних трошкова даваоца лизинга.
Инкрементална каматна стопа позајмљивања за корисника лизинга је каматна стопа коју би корисник лизинга морао да плати за сличан лизинг или, ако се она не може утврдити, стопа која би на почетку лизинга теретила корисника у случају позајмљивања средстава на сличан рок и са сличним гаранцијама за куповину средства које је предмет лизинга.
Потенцијална закупнина је део плаћања за лизинг који није одређен у фиксном износу већ је заснован на неком другом чиниоцу чија промена не зависи од протока времена (на пример проценат од будуће продаје, степен будућег коришћења, будући индекси цена, будуће тржишне каматне стопе).
5 Уговор о лизингу може укључивати одредбу да се плаћања лизинга коригују за промене трошкова изградње или набавке средства које је предмет лизинга, за промене неког другог мерила трошкова или вредности, као што су општи нивои цена, или за промене трошкова финансирања лизинга од стране даваоца лизинга, у периоду између почетка лизинга (када се лизинг класификује) и почетка трајања лизинга (када се лизинг признаје). Ако је то случај, ефекте оваквих промена, у сврху овог стандарда, треба третирати као да су се догодили на почетку лизинга.
6 Дефиниција лизинга односи се на уговоре о изнајмљивању средстава по којима се кориснику лизинга даје опција стицања права својине над средством, након испуњења уговорних услова. Ови уговори су понекад познати као уговори о куповини на отплату.
6A У IAS 17 се користи термин ’фер вредност’ на начин који се донекле разликује од дефиниције фер вредности из IFRS 13 Одмеравање фер вредности. Према томе, приликом примене IAS 17 ентитет одмерава фер вредност у складу са IAS 17, а не са IFRS 13.
Класификација лизинга
7 Класификација лизинга усвојена у овом Стандарду, заснива се на степену у ком ризици и користи својствени власништву над средством које је предмет лизинга припадају даваоцу или кориснику лизинга. Ризици обухватају могућност губитака због неискоришћености капацитета или технолошке застарелости, као и због варирања повраћаја (улагања) услед промене економских услова. Користи могу представљати очекивања профитабилних послова у току економског века средства и добитака од повећања вредности или реализације резидуалне вредности.
8 Лизинг се класификује као финансијски лизинг уколико се њим суштински преносе сви ризици и користи повезани са власништвом. Лизинг се класификује као пословни лизинг, ако се њим не преносе суштински сви ризици и користи повезани са власништвом.
9 Пошто се трансакција између даваоца лизинга и корисника лизинга заснива на уговору о лизингу, који важи за обе стране, примерено је да се дефиниције доследно примењују. Примена ових дефиниција у различитим околностима може понекад довести до тога да давалац лизинга и корисник лизинга различито класификују исти лизинг. На пример, када давалац лизинга стиче користи од резидуалне вредности за коју гарантује страна која није повезана са корисником лизинга.
10 Да ли је лизинг финансијски или пословни, зависи од суштине трансакције, а не од облика уговора.1 Примери ситуација које појединачно или заједно, упућују на класификовање лизинга као финансијског су:
(а) лизингом се преноси власништво над средством на корисника лизинга до краја трајања лизинга;
(б) корисник лизинга има опцију да купи средство по цени за коју се очекује да ће бити знатно нижа од фер вредности на датум када се опција може искористити, и када је на почетку лизинга извесно да ће се опција искористити;
(ц) трајање лизинга се односи на већи део економског века средства, чак иако се власништво не преноси;
(д) на почетку лизинга садашња вредност минималних плаћања за лизинг већа је или једнака укупној фер вредности средства које је предмет лизинга; и
(е) средства која су предмет лизинга су специфичне природе, тако да их без значајних модификација може користити само корисник лизинга.
11 Индикатори ситуација које би индивидуално или у комбинацији могле такође упућивати на класификовање лизинга као финансијског лизинга су:
(а) уколико корисник лизинга може опозвати лизинг, губитке даваоца лизинга због овог опозива сноси корисник лизинга;
(б) добици или губици од промена фер вредности остатка падају на терет корисника лизинга (на пример, попуст на закупнину који је једнак највећем делу прихода од продаје на крају трајања лизинга); и
(ц) корисник лизинга има могућност да настави лизинг у другом временском периоду, уз закупнину која је знатно нижа од тржишне закупнине.
12 Примери и индикатори у параграфима 10 и 11 нису увек коначни. Ако је јасно на основу осталих карактеристика, да се лизингом не преносе суштински сви ризици и користи својствени власништву, лизинг се класификује као пословни лизинг. На пример, то може бити случај када се власништво над средством преноси на крају лизинга у замену за варијабилно плаћање које је једнако његовој тадашњој фер вредности, или ако постоји потенцијална закупнина због које корисник лизинга не поседује суштински све ризике и користи.
13 Класификовање лизинга се врши на почетку лизинга. Уколико се у било које време корисник лизинга и давалац лизинга сложе да промене одредбе уговора о лизингу, осим обнављања лизинга, што би могло да доведе до другачије класификације лизинга и према критеријима из параграфа 7–12, промени услове који су важили на почетку лизинга, ревидирани уговор се сматра новим уговором за предвиђено трајање. Међутим, промене процена (на пример, промене процена економског века или резидуалне вредности средства које је предмет лизинга), или промене околности (на пример, неизвршење новчаних обавеза корисника лизинга), ипак не изазивају ново класификовање лизинга у рачуноводствене сврхе.
14–15 [Брисан]
15A Када лизинг укључује елементе земљишта и објеката, ентитет засебно врши класификацију сваког елемента као финансијског или пословног лизинга, у складу са параграфима 7–13. Када се одређује да ли је елемент земљишта предмет пословног или финансијског лизинга, важно је узети у обзир чињеницу да земљиште углавном има неограничен економски век.
16 Кад год је потребно да се класификује и обрачунава лизинг земљишта и објеката, минимална плаћања лизинга (укључујући и све унапред плаћене паушалне износе) се
––––––––
1 Такође видети SIC27 Процена суштине трансакција које укључују правни облик лизинга.
алоцирају између елемената земљишта и објеката пропорционално релативној фер вредности учешћа ових елемената у лизингу, на почетку лизинга. Ако се плаћања лизинга не могу поуздано алоцирати на ова два елемента, целокупни лизинг се класификује као финансијски лизинг, осим када је јасно да оба елемента представљају пословни лизинг, у ком случају се целокупни лизинг класификује као пословни.
17 Код лизинга земљишта и објеката, код којег је износ који треба иницијално признати за елемент земљишта, у складу са параграфом 20, безначајан/нематеријалан, земљиште и објекти могу да се третирају као једна ставка за сврху класификовања лизинга, и класификују као финансијски или пословни лизинг у складу са параграфима 7–13. У овом случају, економски век објеката представља економски век целокупног средства које је предмет лизинга.
18 Засебно одмеравање елемената земљишта и објеката се не захтева, када се учешће корисника лизинга у лизингу и земљишта и објеката класификује као инвестиционе некретнине у складу са IAS 40 и када је усвојен модел фер вредности. Код ове процене се захтева детаљан прорачун само ако је класификација једног или оба елемента из неког разлога неизвесна.
19 Према IAS 40, корисник лизинга може да класификује учешће у некретнини коју држи под пословним лизингом, као инвестициону некретнину. У том случају, учешће у некретнини се обрачунава као да се ради о финансијском лизингу, а за признавање средства се користи модел фер вредности. Корисник лизинга наставља да обрачунава лизинг као финансијски, чак и ако накнадни догађај измени природу удела корисника лизинга у некретнини, тако да се он више не може класификовати као инвестициона некретнина. То ће бити случај, на пример, ако корисник лизинга:
(а) узме у посед некретнину, која се онда преноси на сопствену имовину, по вредности за коју се верује да је једнака фер вредности на датум промене у коришћењу; или
(б) одобри подзакуп којим се преносе суштински сви ризици и користи својствени власништву на трећу страну са којом није повезан. Такав подзакуп, корисник лизинга обрачунава као финансијски лизинг одобрен трећој страни, иако га трећа страна може обрачунати и као пословни лизинг.
Лизинг у финансијским извештајима корисника лизинга
Финансијски лизинг
Почетно признавање
20 Корисници лизинга признају финансијски лизинг као средство и обавезу у својим билансима стања, у износима који су на почетку трајања лизинга једнаки фер вредности средстава која су предмет лизинга, или по садашњој вредности минималних плаћања лизинга, ако је она нижа. Приликом израчунавања минималних плаћања лизинга, дисконтна стопа је каматна стопа садржана у лизингу, ако се она може утврдити, а ако се не може утврдити, користи се инкрементална каматна стопа на задуживање корисника лизинга. Сви иницијални директни трошкови корисника лизинга додају се износу који је признат као средство.
21 Трансакције и други догађаји се рачуноводствено обухватају и представљају у складу са њиховом суштином и финансијском реалношћу, а не само према правном облику. Иако правни облик уговора о лизингу одређује да корисник лизинга не може да стекне законско право својине над средством које је предмет лизинга, у случају финансијског лизинга суштина и финансијска реалност јесте да корисник лизинга стиче економске користи од коришћења средства које је предмет лизинга у току већег дела његовог економског века, у замену за прихватање обавезе, да на почетку лизинга, за то плати износ који је приближно једнак фер вредности средства и припадајућу финансијску накнаду.
22 Уколико се такве трансакције лизинга не исказују у извештају о финансијској позицији корисника лизинга, економски ресурси и ниво обавеза ентитета су потцењени, те тиме искривљују финансијске показатеље. Због тога је потребно да се финансијски лизинг призна у извештају о финансијској позицији корисника лизинга и као средство и као обавеза за будућа плаћања лизинга. На почетку трајања лизинга у извештају о финансијској позицији се средство и обавеза за будућа плаћања лизинга признају у истом износу, изузев иницијалних директних трошкова корисника лизинга који се додају износу који се признаје као средство.
23 Обавезе за средства која су предмет лизинга не би требало презентовати у финансијским извештајима као одбитне ставке од средстава која су предмет лизинга. Ако се за презентовање, у извештају о финансијској позицији, обавезе класификују на краткорочне и дугорочне, иста класификација се користи и за обавезе по основу лизинга.
24 Иницијални директни трошкови обично настају у вези са специфичним активностима лизинга, као што је преговарање и обезбеђивање уговора о лизингу. Наведени трошкови који се директно могу приписати активностима које у финансијском лизингу обавља корисник лизинга, укључују се у износ који се признаје као средство.
Накнадно одмеравање
25 Минимална плаћања лизинга треба поделити између финансијског трошка и смањења неизмирене обавезе. Финансијски трошак треба алоцирати на све периоде током трајања лизинга, тако да се остварује константна периодична каматна стопа на преостали салдо обавезе. Потенцијалне закупнине се третирају као расход за период у ком су настале.
26 Приликом алоцирања финансијских расхода на периоде током трајања лизинга, у пракси се може користити неки облик апроксимације ради једноставнијег израчунавања.
27 Финансијски лизинг узрокује повећање трошкова амортизације за средства која се амортизују, као и финансијске расходе у сваком обрачунском периоду. Политика амортизације средстава која су предмет лизинга и која се амортизују треба да буде у складу са политиком амортизације средстава која су у власништву, а призната амортизација се израчунава у складу са IAS 16 Некретнине, постројења и опрема и IAS 38 Нематеријална имовина. Уколико није сасвим извесно да ће корисник лизинга стећи право власништва над средством које је предмет лизинга до краја трајања лизинга, то средство се у потпуности амортизује у краћем периоду од: трајања лизинга или корисног века.
28 Износ амортизације средства које је предмет лизинга, систематски се алоцира на сваки обрачунски период у току очекиваног времена коришћења, на систематској основи у складу са политиком амортизације коју корисник лизинга примењује за амортизацију средстава која се амортизују, а која поседује. Ако је сасвим извесно да ће корисник лизинга стећи право власништва до краја трајања лизинга, период очекиваног коришћења представља корисни век средства; у супротном средство се амортизује током краћег периода од: трајања лизинга или корисног века средства.
29 Збир трошкова амортизације средства које је предмет лизинга и финансијских расхода за период ретко је исти као обавезе за плаћање лизинга за тај период, и стога је неприкладно да се обавезе за плаћање лизинга једноставно признају као расход у билансу успеха. Према томе, након почетка трајања лизинга, средство и са њим повезане обавезе вероватно неће имати једнаке износе.
30 Ентитет примењује IAS 36 Умањење вредности имовине, да би се утврдило да ли је средству које је предмет лизинга умањена вредности.
Обелодањивања
31 За финансијски лизинг, поред испуњавања захтева IFRS 7 Финансијски инструменти: обелодањивања, корисници лизинга обелодањују и следеће:
(а) за сваку групу средстава, нето књиговодствену вредност на крају извештајног периода;
(б) усклађивања између укупних будућих минималних плаћања лизинга на крају извештајног периода и њихове садашње вредности. Осим тога, ентитет обелодањује укупна будућа минимална плаћања лизинга на крају извештајног периода и њихове садашње вредности, за сваки од следећих периода:
(i) краће од једне године;
(ii) дуже од једне године, краће од пет година;
(iii) дуже од пет година;
(ц) потенцијалне закупнине признате као расход за период;
(д) укупна будућа минимална плаћања подзакупа за које се очекује да ће бити примљени према неопозивим подзакупима на крају извештајног периода;
(е) општи опис материјално значајних уговора о лизингу корисника лизинга, који укључују, али нису ограничени, на следеће:
(i) основу по којој се утврђују обавезе по основу потенцијалних закупнина;
(ii) постојање и услове обнављања или опције куповине и клаузулу по којој је предвиђено повећање цена; и
(iii) ограничења наметнута уговором о лизингу, као што су она која се односе на дивиденде, додатни дуг и даљи лизинг.
32 Поред тога, корисник лизинга за средства која су предмет финансијског лизинга врши обелодањивања која се захтевају према IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и IAS 41.
Пословни лизинг
33 Код пословног лизинга, плаћања лизинга се признају као расход, по праволинијској основи током трајања лизинга, осим ако нека друга систематска основа није примеренија за представљање временске структуре користи за корисника.2
34 За пословне лизинге, плаћања лизинга (искључујући трошкове услуга као што су осигурање и одржавање) се признају по праволинијској основи као расход, осим ако нека друга систематска основа није примеренија за представљање временске структуре користи за корисника, чак иако плаћања нису на тој основи.
Обелодањивања
35 Код пословних лизинга, поред захтева из IFRS 7, корисници лизинга обелодањују и следеће:
(а) укупна будућа минимална плаћања лизинга према неопозивим пословном лизингу сваки од следећих периода:
(i) краће од једне године;
(ii) дуже од једне године, краће од пет година;
(iii) дуже од пет година;
(б) укупна будућа минимална плаћања подзакупа за које се очекује да ће бити примљени према неопозивим подзакупима на крају извештајног периода;
––––––––
2 Видети и SIC15 Пословни лизинг – олакшице.
(ц) плаћања лизинга и подзакупа признатих као расход за период, са засебним износима за минимална плаћања лизинга, потенцијалне закупнине и плаћања подзакупа;
(д) општи опис значајних уговора о лизингу корисника лизинга, који укључују, али нису ограничени, на следеће:
(i) основу по којој се утврђују обавезе по основу потенцијалних закупнина;
(ii) постојање и услове обнављања или опције куповине и клаузулу по којој је предвиђено повећање цена; и
(iii) ограничења наметнута уговором о лизингу, као што су она која се односе на дивиденде, додатни дуг и даљи лизинг.
Лизинг у финансијским извештајима даваоца лизинга
Финансијски лизинг
Почетно признавање
36 Даваоци лизинга признају средства под финансијским лизингом у својим извештајима о финансијској позицији и презентују их као потраживање у износу једнаком нето инвестирању у лизинг.
37 Код финансијског лизинга давалац лизинга преноси скоро све ризике и користи својствене правном власништву и на тај начин третира потраживања по основу лизинга као исплату главнице и приход од финансирања да би рефундирао и остварио корист од своје инвестиције и услуга.
38 Код даваоца лизинга се често јављају иницијални директни трошкови, као што су провизије, адвокатске накнаде и интерни трошкови, који представљају инкременталне трошкове који се могу приписати преговарању и закључивању уговора о лизингу. Ови трошкови не обухватају индиректне трошкове, као што су општи режијски трошкови који настају у продајном или маркетинг сектору. Код финансијских лизинга, изузев оних у које су укључени произвођачи и даваоци лизинга посредници, иницијални директни трошкови се укључују у иницијално одмеравање потраживања по основу финансијског лизинга и умањују износ прихода признатих током трајања лизинга. Каматна стопа садржана у лизингу се дефинише на такав начин да се иницијални директни трошкови аутоматски укључују у потраживања по основу финансијског лизинга; нема потребе да се они засебно додају. Трошкови које направи произвођач или давалац лизинга посредник у вези са преговарањем и закључивањем уговора о лизингу, су искључени из дефиниције иницијалних директних трошкова. Као резултат тога, они се искључују из нето инвестирања у лизинг и признају се као расход у периоду у ком се признаје добитак од продаје, што је код финансијског лизинга обично почетак трајања лизинга.
Накнадно одмеравање
39 Признавање финансијског прихода треба заснивати на моделу који одражава константну периодичну стопу приноса на нето инвестирање даваоца лизинга у финансијски лизинг.
40 Давалац лизинга има за циљ да алоцира приход од финансирања током трајања лизинга на систематској и рационалној основи. Ова алокација прихода се заснива на моделу који одражава константни периодични принос на нето инвестирање даваоца лизинга у финансијски лизинг. Плаћања лизинга која се односе на тај период, изузимајући трошкове услуга, одузимају се од бруто инвестирања у лизинг да би се смањила како главница тако и незарађени приход од финансирања.
41 Процењене негарантоване резидуалне вредности коришћене приликом израчунавања бруто инвестирања даваоца лизинга у тај лизинг треба редовно преиспитивати. Ако је дошло до смањења процењене негарантоване резидуалне вредности, алокација прихода током трајања лизинга се ревидира, а свако смањење већ обрачунатих износа се истовремено признаје.
41A Средство које је предмет финансијског лизинга које је класификовано као оно које је намењено продаји (или је укључено у групу за отуђење класификовану као ону која је намењена продаји) у складу са IFRS 5 Стална имовина намењена продаји и престанак пословања се обрачунава у складу са тим IFRS.
42 Произвођач или давалац лизинга посреднику признаје добитак или губитак од продаје за период, у складу са политиком коју ентитет примењује код директне продаје. Уколико се нуде вештачки ниске каматне стопе, добитак од продаје треба ограничити на износ који би се применио кад би се захтевала тржишна каматна стопа. Трошкове које направе произвођач или давалац лизинга посредник у вези са преговарањем и закључивањем уговора о лизингу, треба признати као расход у периоду када се признаје добитак од продаје.
43 Произвођачи или посредници често нуде купцима избор између куповине или узимања средстава под лизинг. Финансијски лизинг средстава од стране произвођача или даваоца лизинга посредника, узрокује две врсте прихода:
(а) добитак или губитак који је једнак добитку или губитку од директне продаје средства које је предмет лизинга, по уобичајеним продајним ценама, које одражавају могуће количинске или трговинске попусте; и
(б) приход од финансирања током трајања лизинга.
44 Приход од продаје који произвођач или давалац лизинга посреднику признаје на почетку трајања лизинга представља фер вредност средства или, ако је она нижа, садашњу вредност минималних плаћања лизинга која се ствара код даваоца лизинга, израчунату по тржишној каматној стопи. Трошкови продаје признати на почетку трајања лизинга представљају набавну вредност, или ако је она различита, књиговодствену вредност некретнине која је предмет лизинга умањену за садашњу вредност негарантоване резидуалне вредности. Разлика између прихода од продаје и трошкова продаје представља добитак од продаје, који се признаје у складу са политиком ентитета која се односи на директне продаје.
45 Произвођачи или даваоци лизинга посредници понекад нуде вештачки ниске каматне стопе како би привукли купце. Коришћење такве стопе имало би за последицу да се превелики део укупног прихода од трансакције признаје у време продаје. Уколико се нуде вештачки ниске каматне стопе, добитак од продаје се ограничава на износ који би се добио кад би се захтевале тржишне каматне стопе.
46 Трошкови које произвођач или давалац лизинга посредник направе у вези са преговарањем и закључивањем уговора о финансијском лизингу, признају се као расход на почетку трајања лизинга, јер су они углавном повезани са остваривањем добитка од продаје од стране произвођача или даваоца лизинга посредника.
Обелодањивања
47 За финансијске лизинге, поред захтева из IFRS 7, даваоци лизинга обелодањују и следеће:
(а) усклађивање између укупног бруто инвестирања у лизинг на крају извештајног периода и садашње вредности потраживања по основу минималних плаћања лизинга на крају извештајног периода. Поред тога, ентитет обелодањује укупно бруто инвестирање у лизинг и садашњу вредност потраживања по основу минималних плаћања лизинга на крају извештајног периода, за сваки од следећих периода:
(i) краће од једне године;
(ii) дуже од једне године, краће од пет година;
(iii) дуже од пет година;
(б) незарађени приход од финансирања;
(ц) негарантовану резидуалну вредност обрачунату у корист даваоца лизинга;
(д) акумулирану резерву за ненаплаћена потраживања по основу минималних плаћања лизинга;
(е) потенцијалне закупнине признате као приход за период;
(ф) општи опис материјално значајних уговора о лизингу даваоца лизинга.
48 Као показатељ раста, често је корисно да се за нове послове који су започети у току периода, такође обелодани бруто инвестирање умањено за незарађени приход, након одузимања одговарајућих износа за опозване лизинге.
Пословни лизинг
49 Даваоци лизинга треба да средства која су предмет пословног лизинга искажу у својим извештајима о финансијској позицији у складу са њиховом природом.
50 Приходи од пословног лизинга се признају као приход, по праволинијској основи током трајања лизинга, осим ако не постоји нека друга систематска основа која је примеренија временском распореду смањивања користи добијених од средства које је предмет лизинга.3
51 Трошкови, укључујући и амортизацију, настали приликом зарађивања прихода од лизинга, признају се као расход. Приход од лизинга (искључујући примања за обављене услуге као што су осигурање и одржавање) се признају по праволинијској основи током трајања лизинга, чак и ако примања нису на тој основи, осим ако не постоји нека друга систематска основа примеренија временском распореду смањивања користи добијених од средства које је предмет лизинга.
52 Иницијални директни трошкови које даваоци лизинга направе у вези са преговарањем и закључивањем уговора о лизингу, се додају књиговодственој вредности средства које је предмет лизинга и признају као расход током трајања лизинга на истој основи на којој су признати и приходи.
53 Политика амортизације средстава која су предмет лизинга треба да буде доследна уобичајеној политици амортизације коју давалац лизинга примењује за слична средства, а амортизација се рачуноводствено обухвата у складу са IAS 16 и IAS 38.
54 Ентитет примењује IAS 36 да би утврдио да ли је средству које је предмет лизинга умањена вредност.
55 Произвођач или давалац лизинга посредник не признаје никакав добитак од продаје приликом закључивања уговора о пословном лизингу, због тога што он није еквивалентан продаји.
Обелодањивања
56 Код пословних лизинга, поред испуњавања захтева из IFRS 7, даваоци лизинга обелодањују и следеће:
(а) будућа минимална плаћања лизинга по основу неопозивих пословних лизинга у укупном износу и за сваки од следећих периода:
(i) краће од једне године;
(ii) дуже од једне године, краће од пет година;
(iii) дуже од пет година;
––––––––
3 Видети и SIC15 Пословни лизинг – олакшице.
(б) укупне потенцијалне закупнине признате као приход за период;
(ц) општи опис уговора о лизингу даваоца лизинга.
57 Поред тога, за средства обезбеђена пословним лизингом давалац лизинга врши и обелодањивања која се захтевају према IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 и IAS 41.
Трансакције продаје и повратног лизинга
58 Трансакција продаје и повратног лизинга обухвата продају средства и поновно узимање истог средства под лизинг. Плаћање лизинга и продајна цена обично су међусобно зависни, пошто се о њима преговара у пакету. Рачуноводствени поступак трансакција продаје и повратног лизинга зависи од врсте лизинга о коме је реч.
59 Уколико трансакција продаје и повратног лизинга има за резултат финансијски лизинг, продавац – корисник лизинга не признаје одмах као приход сваки вишак прихода од продаје изнад књиговодствене вредности средства. Уместо тога, тај износ се одлаже и амортизује током трајања лизинга.
60 Уколико је повратни лизинг финансијски лизинг, трансакција представља средство помоћу ког давалац лизинга обезбеђује финансирање корисника лизинга тим средством као обезбеђењем. Из овог разлога, не треба третирати вишак прихода од продаје изнад књиговодствене вредности средства као приход. Такав вишак се одлаже и амортизује током трајања лизинга.
61 Уколико трансакција продаје и повратног лизинга има за резултат пословни лизинг, и ако је јасно да је трансакција успостављена по фер вредности, сваки добитак или губитак се одмах признају. Уколико је продајна цена испод фер вредности, сваки добитак или губитак се одмах признаје, осим у случају ако се губитак компензује будућим плаћањима лизинга по цени нижој од тржишне, када се губитак одлаже и амортизује пропорционално плаћањима лизинга током периода у ком се очекује коришћење средства. Уколико је продајна цена изнад фер вредности, вишак изнад фер вредности се одлаже и амортизује током периода у ком се очекује коришћење средства.
62 Уколико је повратни лизинг пословни лизинг, и ако су плаћања лизинга као и продајна цена утврђени по фер вредности, ради се о уобичајеној трансакцији продаје и сваки добитак или губитак се одмах признају.
63 Уколико је, код пословног лизинга, фер вредност у време трансакције продаје и повратног лизинга мања од књиговодствене вредности средства, губитак једнак износу разлике између књиговодствене и фер вредности, се одмах признаје.
64 За финансијске лизинге не треба вршити таква кориговања, осим ако није дошло до умањења вредности средства, у ком случају се књиговодствена вредност своди на надокнадиви износ, у складу са IAS 36.
65 Захтеви за обелодањивање за кориснике лизинга и даваоце лизинга примењују се подједнако на трансакције продаје и повратног лизинга. Захтевани опис материјално значајних уговора о лизингу доводи до обелодањивања јединствених или неуобичајених одредби уговора или услова трансакција продаје и повратног лизинга.
66 Трансакције продаје и повратног лизинга могу узроковати посебне критеријуме за обелодањивање из IAS 1 Презентација финансијских извештаја.
Прелазне одредбе
67 За ентитете из параграфа 68, ретроспективна примена овог стандарда се подстиче, али се не захтева. Уколико се овај стандард не примењује ретроспективно, сматра се да је давалац лизинга правилно утврдио салдо сваког претходно постојећег финансијског лизинга, који се након тога обрачунава у складу са одредбама овог стандарда.
68 Ентитети који су претходно примењивали IAS 17 (ревидиран 1997. године) ретроспективно примењују измене извршене у овом стандарду за све лизинге, или ако IAS 17 (ревидиран 1997. године) није ретроспективно примењиван, за све уговоре о лизингу закључене после прве примене овог стандарда.
68A Ентитет поново процењује класификацију елемената земљишта у неистеклим уговорима о лизингу на датум усвајања измена поменутих у параграфу 69A на основу информација расположивих на почетку тих уговора о лизингу. Он ретроспективно признаје лизинг који је ново класификован као финансијски лизинг у складу са IAS 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке. Међутим, ако ентитет не располаже информацијама неопходним за ретроспективну примену измена, он:
(а) примењује измене на те уговоре о лизингу на основу чињеница и околности које постоје на датум када усваја измене; и
(б) признаје средство и обавезу везано за лизинг земљишта који је ново класификован као финансијски лизинг по њиховој фер вредности на тај датум; сва одступања између тих фер вредности се признају у нераспоређеној добити.
Датум ступања на снагу
69 Ентитети примењују овај стандард за годишње периоде који почињу 1. јануара 2005. године или касније. Ранија примена се подстиче. Ако ентитет примењује овај стандард за период који почиње пре 1. јануара 2005. године, он обелодањује ту чињеницу.
69A Парaграфи 14 и 15 су обрисани, док су параграфи 15A и 68A додати у оквиру Побољшања IFRS која су објављена у мају 2009. године. Ентитет примењује те измене за годишње периоде који почињу 1. јануара 2010. године или касније. Ранија примена је дозвољена. Уколико ентитет примењује измене за ранији период обелодањује ту чињеницу.
Повлачење IAS 17 (ревидираног 1997. године)
70 Овај стандард замењује IAS 17 Лизинг (ревидиран 1997. године).
Међународни рачуноводствени стандард 19
Примања запослених
Циљ
1 Циљ овог стандарда је прописивање рачуноводственог третмана и обелодањивања за примања запослених. Овим стандардом се од ентитета захтева да призна:
(а) обавезу, када је запослени пружао услуге у замену за примања која ће му бити исплаћена у будућности; и
(б) расход, када ентитет троши економске користи настале из услуга које је запослени пружио у замену за примања.
Делокруг
2 Овај стандард послодавац треба да примењује у рачуноводству за сва примања запослених, осим оних за које се примењује IFRS 2 Плаћања на основу акција.
3 Овај стандард се не бави извештавањем планова примања запослених (види IAS 26 – Рачуноводство и извештавање планова пензијских примања).
4 Примања запослених на које се овај стандард примењује укључује она примања која су обезбеђена:
(а) у оквиру формалних планова или других формалних споразума између ентитета и појединачних запослених, група запослених или њихових представника;
(б) сходно законским захтевима или путем гранских споразума којима се од ентитета захтева да допринесу националним, државним, гранским или другим плановима за више послодаваца; или
(ц) неформалних пракси по основу којих настаје изведена обавеза. Неформалне праксе проузрокују настанак изведених обавеза, тамо где ентитет нема реалну алтернативу осим да запосленом исплати та примања. Пример изведене обавезе је када би промена неформалне праксе датог ентитета узроковала неприхватљиву штету у његовом односу са запосленима.
5 Примања запослених укључују:
(а) краткорочна примања запослених, као што су следећа, ако се очекују да буду плаћена у потпуности у року од дванаест месеци након завршетка годишњег извештајног периода у коме су запослени пружали релевантне услуге:
(i) зараде, накнаде и доприноси за социјално осигурање;
(ii) плаћен годишњи одмор и плаћено боловање;
(iii) учешће у расподели добити и бонуси; и
(iv) немонетарнa примања (као што су медицинска нега, смештај, ауто и бесплатна или дотирана роба или услуге) за тренутно запослене;
(б) примања по престанку запослења, као што су следећа:
(i) пензијска примања (нпр. пензије и једнократне исплате по одласку у пензију); и
(ii) остала примања по престанку запослења, као што су животно осигурање по престанку запослења и здравствено осигурање по престанку запослења;
(ц) остала дугорочна примања запослених, као што су следећа:
(i) дугорочна плаћена одсуства као што су радна одсуства или одсуства због усавршавања;
(ii) јубиларне награде или награде за дугогодишњи рад; и
(iii) примања за трајни инвалидитет; и
(д) отпремнине.
6 Примања запослених обухватају примања која су обезбеђена било запосленима или њиховим издржаваним лицима или од њих овлашћеним лицима и могу се извршити исплатом (или пружањем добара или услуга) која се врши директно запосленима, њиховим супружницима, деци или другим од њих овлашћеним лицима, или другима као што су компаније за осигурање.
7 Запослени може да ради у неком ентитету пуно радно време, део радног времена, за стално, на повременој или привременој основи. За потребе овог стандарда запосленима се сматрају и директори и остало управљачко особље.
Дефиниције
8 У овом стандарду коришћени су следећи термини са наведеним значењем:
Дефиниције које се односе на примања запослених
Примања запослених су сви облици накнада које ентитет даје у размену за услуге запослених или за престанак радног односа.
Краткорочна примања запослених су примања запослених (осим отпремнина) која се очекују да буду плаћена у потпуности у року од дванаест месеци након завршетка годишњег извештајног периода у коме су запослени пружали релевантне услуге.
Примања по престанку запослења су примања запослених (осим отпремнина и краткорочних примања запослених) која треба исплатити по престанку запослења.
Остала дугорочна примања запослених су сва примања запослених осим краткорочних примања запослених, примања по престанку запослења и отпремнина.
Отпремнине запослених су примања запослених плаћена у замену са престанак запослења запосленог као последице или:
(а) одлуке ентитета да прекине рад неког запосленог пре уобичајеног датума пензионисања; или
(б) одлуке запосленог да прихвати понуђено примање у замену за престанак запослења.
Дефиниције које се односе на класификацију планова
Планови примања по престанку запослења су, формални или неформални аранжмани према којима неки ентитет обезбеђује примања за једног или више запослених по престанку запослења.
Планови дефинисаних доприноса су планови примања по престанку запослења по којима ентитет плаћа фиксне доприносе засебном ентитету (фонду) при чему неће имати законску нити изведену обавезу плаћања накнадних доприноса уколико тај фонд нема довољно средстава за исплату свих примања запослених која се односе на њихов рад у текућем и претходним периодима.
Планови дефинисаних примања су планови примања по престанку запослења сем планова дефинисаних доприноса.
Планови за више послодаваца су планови дефинисаних доприноса (који нису државни планови) или планови дефинисаних примања (који нису државни планови) којима се:
(а) удружују средства различитих ентитета који нису под заједничком контролом; и
(б) користе та средства ради давања примања запосленима из више од једног ентитета тако што су нивои доприноса и примања одређени без обзира на то који ентитет запошљава запослене.
Дефиниције које се односе на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања
Нето обавеза (средство) по основу дефинисаних примања је дефицит или суфицит коригован за све ефекте ограничења нето средства по основу дефинисаних примања на лимит тог средства.
Дефицит или суфицит је:
(а) садашња вредност обавезе по основу дефинисаних примања умањена за
(б) фер вредност средства плана (ако постоје).
Највећи износ средства је садашња вредност свих економских користи доступних у облику рефундације из датог плана или умањења будућих доприноса према томе плану.
Садашња вредност обавезе за дефинисана примања је садашња вредност, без одузимања било ког средства плана, очекиваних будућих плаћања неопходних за измирење обавезе настале по основу рада запосленог у текућем и претходним периодима.
Средства плана обухватају:
(а) средства која се држе у дугорочном фонду за примања запослених; и
(б) полисе осигурања које се тичу истих.
Средства која се чувају у фонду за дугорочна примања запослених су средства (осим непреносивих финансијских инструмената емитованих од стране извештајног ентитета) која:
(а) држи ентитет (фонд) који је правно независан од извештајног ентитета и постоји искључиво ради плаћања или финансирања примања запослених; и
(б) доступна су ради употребе искључиво за исплату или финансирање примања запослених, нису доступна повериоцима извештајног ентитета (чак и у случају стечаја) и не могу се вратити извештајном ентитету сем уколико су:
(i) преостала средства фонда довољна да задовоље све повезане обавезе у вези са примањима запослених на основу плана или за тај извештајни ентитет; или
(ii) та средства враћена извештајном ентитету ради надокнаде већ исплаћених примања запослених.
Квалификована полиса осигурања је полиса осигурања1 коју је издао осигуравач који није повезана страна (сходно дефиницији из IAS 24 Обелодањивање повезаних страна) извештајног ентитета ако приходи од те полисе:
(а) могу да буду употребљени за плаћање или финансирање примања запослених према дефинисаном плану примања; и
(б) нису доступни повериоцима извештајног ентитета (чак ни у случају банкрота) и не могу бити исплаћени извештајном ентитету осим уколико:
(i) ти приходи представљају вишак средстава која нису неопходна да би се том полисом задовољиле све повезане обавезе по основу примања запослених; или
(ii) ти приходи су враћени извештајном ентитету ради надокнаде већ исплаћених примања запослених.
Фер вредност је цена која би се наплатила за продају средства или платила за пренос обавезе у редовној трансакцији између учесника на тржишту на датум одмеравања. (Видети IFRS 13, Одмеравање фер вредности.)
Дефиниције које се односе на трошак дефинисаних примања
Трошкови услуга обухватају:
(а) трошак текуће услуге који представља повећање садашње вредности утврђене обавезе за примања по основу рада запосленог у текућем периоду;
(б) трошак прошлих услуга који је промена садашње вредности дефинисаних обавеза за примања запослених на основу рада/услуга из претходних периода која је резултат измене плана (увођење или укидање или измена дефинисаног плана примања) или значајног смањења (значајно смањење од стране ентитета броја запослених који су покривени планом); и
(ц) сваки добитак или губитак по измирењу.
Нето камата на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања је промена у току периода у нето обавези (средству) по основу дефинисаних примања која настаје услед протока времена.
Поновна одмеравања нето обавезе (средства) по основу дефинисаних примања обухватају:
(а) актуарске добитке и губитке;
(б) принос на средство плана, без износа који су укључени у нето камату на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања; и
(ц) сваку промену која је последица горњег лимита средства, без износа који су укључени у нето камату на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања.
––––––––
1 Квалификујућа полиса осигурања не мора неопходно да буде уговор о осигурању, као што је дефинисано у IFRS 4 Уговори о осигурању.
Актуарски добици и губици су промене у садашњој вредности обавезе по основу дефинисаних примања који настају услед:
(а) искуствених прилагођавања (ефекат разлике између претходних актуарских претпоставки и онога што се стварно догодило); и
(б) ефеката промена актуарских претпоставки.
Принос на средства плана представља камату, дивиденде и друге приходе проистекле из средстава плана, заједно са реализованим и нереализованим добицима или губицима од средстава плана, умањене за:
(а) трошкове управљања средствима плана; и
(б) све порезе чије плаћање је на терет плана, без пореза који су укључени у актуарске претпоставке коришћене у одмеравању садашње вредности обавезе по основу дефинисаних примања.
Намирење је трансакција којом се елиминишу све даље правне или изведене обавезе за део или цео износ примања која су део плана дефинисаних примања, осим плаћања примања запосленима или у име запослених која су прописана условима плана и која су укључена у актуарске претпоставке.
Краткорочна примања запослених
9 Краткорочна примања запослених укључују ставке као што су следеће, ако се очекују да буду плаћена у потпуности у року од дванаест месеци након завршетка годишњег извештајног периода у коме су запослени пружали релевантне услуге:
(а) зараде, накнаде и доприноси за социјално осигурање;
(б) плаћен годишњи одмор и плаћено боловање;
(ц) учешће у расподели добити у бонуси; и
(д) немонетарнa примања (као што су медицинска нега, смештај, ауто и бесплатна или дотирана роба или услуге) за тренутно запослене.
10 Ентитет не мора да рекласификује краткорочно примање запосленог ако се очекивања ентитета везано за намирење привремено промене. Међутим, ако се карактеристике примања промене (као што је промена из некумулираног примања у кумулирано примање) или ако промена у очекивањима везано за намирење није привременог типа, онда ентитет разматра да ли такво примање још увек испуњава дефиницију краткорочног примања запосленог.
Признавање и одмеравање
Краткорочна примања запослених
11 Када је неки запослени извршио услугу у неком ентитету током извесног рачуноводственог периода, тај ентитет треба да призна недисконтовани износ краткорочних примања запосленог за који се очекује да ће бити исплаћен у замену за ту услугу:
(а) као обавезу (обрачунати расход), након умањења за било какав већ исплаћени износ. Ако тај износ, који је већ исплаћен, превазилази недисконтовани износ примања ентитет треба да призна тај вишак као средство (унапред плаћени расход), и то до износа до кога ће та унапред извршена исплата довести до, на пример – умањења будућих исплата, или повраћаја новца;
(б) као расход, осим ако други IFRS не захтева или дозвољава укључење тих примања у трошкове неког средства (види на пример IAS 2 – Залихе и IAS 16 – Некретнине, постројења и опрема).
12 Параграфи 13, 16 и 19 објашњавају како неки ентитет треба да примени параграф 11 на краткорочна примања запослених у облику плаћених одсустава и учешћа у добити и планови бонуса.
Краткорочна плаћена одсуства
13 Ентитет треба да призна очекивани трошак краткорочних примања запослених у облику плаћених одсустава, сходно параграфу 11 на следећи начин:
(а) у случају кумулирања плаћених одсустава, онда када запослени пружају услуге које увећавају њихово право на будућа плаћена одсуства;
(б) у случају некумулираних плаћених одсустава, онда када се то одсуство догоди.
14 Ентитет може да изврши плаћање запосленима за одсуство поводом различитих разлога, укључујући одмор, болест и краткорочну неспособност за рад, породиљско и родитељско одсуство, одсуство због сведочења на суду и одсуство због служења војног рока. Право на плаћена одсуства може бити:
(а) кумулативно; и
(б) некумулативно.
15 Кумулативна плаћена одсуства су она која се преносе и могу да буду искоришћена у будућим периодима уколико право у текућем периоду није искоришћено у потпуности. Кумулативна плаћена одсуства могу бити или стечена (другим речима, запослени имају право на новчану исплату за неискоришћено одсуство при одласку из тог ентитета) или нестечена (када запослени немају право на новчану исплату за неискоришћено одсуство при одласку). Обавеза настаје током пружања услуга од стране запослених на основу којих се увећава њихово право на будућа плаћена одсуства. Та обавеза постоји и признаје се чак и када та плаћена одсуства нису стечена, мада могућност да запослени могу да напусте ентитет пре него што искористе кумулирана нестечена права утиче на одмеравање дате обавезе.
16 Ентитет треба да вреднује очекивани трошак кумулираних плаћених одсустава као додатни износ који очекује да ће платити као последицу неискоришћених права која су се кумулирала на крају извештајног периода.
17 Метод наведен у претходном параграфу одмерава обавезу у износу додатних плаћања за која се очекује да ће настати искључиво на основу чињенице да се примања кумулирају. У многим случајевима ентитет нема потребу да сачини детаљне прорачуне да би проценио да ту не постоји значајна обавеза за неискоришћена плаћена одсуства. На пример, обавеза у вези са боловањем ће вероватно бити значајна, једино ако постоји формално или неформално схватање да се неискоришћено боловање може употребити као плаћено годишње одсуство.
|
Пример који илуструје параграфе 16 и 17 |
|
Ентитет има 100 запослених од којих сваки има право на пет радних дана плаћеног одсуства због болести током сваке године. Неискоришћено право на одсуство због болести може се пренети унапред за једну календарску годину. То одсуство због болести се прво изузима из права за текућу годину а затим и из било каквог салда пренетог из претходне године (на LIFO основи). На дан 31.12.20Х1., просечно неискоришћено право је два дана по запосленом. Ентитет очекује, на основу претходног искуства за које очекује да ће се наставити, да ће 92 запослена искористити не више од пет дана плаћеног одсуства због болести током 20Х2., а да ће преосталих 8 запослених искористити у просеку шест и по дана сваки. Ентитет очекује да ће платити додатних дванаест дана боловања као резултат неискоришћених права која су се кумулирала 31. децембра 20Х1. (по један и по дан за сваког од 8 запослених). Стога ентитет признаје обавезу једнаку плаћањима за дванаест дана плаћеног одсуства због болести. |
18 Неакумулирана плаћена одсуства се не преносе унапред: она истичу ако се право из текућег периода не искористи у потпуности и не дају право запосленима на новчану исплату за неискоришћено право при одласку из тог ентитета. Ово је уобичајени случај код боловања (због тога што неискоришћено претходно право не увећава будуће право), материнског или родитељског одсуства и плаћених одсустава због сведочења на суду или служења војске. Ентитет не признаје никакву обавезу нити расход до времена настанка одсуства, јер услуге запосленог не увећавају износ примања.
Учешћа у добити и бонус планови
19 Ентитет треба да призна очекивани трошак учешћа у добити и исплата бонуса, сходно параграфу 11, када и само када:
(а) тај ентитет има садашњу законску или изведену обавезу да изврши такве исплате као резултат прошлих догађаја; и
(б) се може сачинити поуздана процена такве обавезе.
Садашња обавеза постоји, када и само када тај ентитет нема реалну алтернативу осим да изврши дата плаћања.
20 Према неким плановима за расподелу добити запослени добијају учешће у добити само ако остају у ентитету одређени временски период. Такви планови стварају изведену обавезу, како запослени пружају услуге тако се увећава износ који треба да буде плаћен ако остану у радном односу до краја наведеног периода. Одмеравање таквих изведених обавеза одражава могућност да неки запослени оду без примања исплата учешћа у добити.
|
Пример који илуструје параграф 20 |
|
План учешћа у добити захтева од неког ентитета да исплати одређени део своје добити за дату годину запосленима који су пружали услуге током те године. Ако ниједан запослени не оде током године укупне исплате по основу учешћа у добити за ту годину ће износити 3% добити. Ентитет процењује да ће промене у структури умањити те исплате на 2,5% добити. Ентитет признаје обавезу и расход од 2,5% добити. |
21 Ентитет не мора имати законску обавезу да би исплатило бонус. Без обзира на то, у неким случајевима ентитет практикује исплате бонуса. У таквим случајевима, ентитете има изведену обавезу због тога што нема реалну алтернативу осим исплате дате бонусе. Мерење изведене обавезе одсликава могућност да неки од запослених могу отићи без примања премије.
22 Ентитет може да сачини поуздану процену својих законских или изведених обавеза по основу учешћа у добити или бонуса, када и само када:
(а) формални услови датог плана садрже формулу за одређивање износа примања;
(б) ентитет одређује износе који ће бити исплаћени пре него што се финансијски извештаји одобре за објављивање; или
(ц) претходна пракса пружа јасан доказ о износима изведених обавеза датог ентитета.
23 Обавеза по основу планова за учешће у добити и бонуса настаје из рада запосленог а не из трансакције са власницима датог ентитета. Стога ентитет признаје трошак за планове учешћа у добити и бонуса не као расподелу добити већ као расход.
24 Ако се исплате учешћа у добити и исплате бонуса не очекују у потпуности пре истека дванаест месеци након краја годишњег извештајног периода у коме су запослени пружили дате услуге, та плаћања чине остала дугорочна примања запослених (види параграфе 153–158).
Обелодањивање
25 Иако овај стандард не захтева специфична обелодањивања о краткорочним примањима запослених, остали IFRS могу да захтевају та обелодањивања. На пример, IAS 24, захтева обелодањивања о примањима запослених на кључним управљачким местима. IAS 1 – Презентација финансијских извештаја, захтева обелодањивање расхода по основу примања запослених.
Примања по престанку запослења: разлика између планова дефинисаних доприноса и планова дефинисаних примања
26 Примања по престанку запослења, укључују ставке као што су следеће:
(а) пензијска примања (нпр. пензије и једнократне исплате по одласку у пензију); и
(б) остала примања по престанку запослења, као што су животно осигурање по престанку запослења и здравствено осигурање по престанку запослења.
Аранжмани путем којих ентитет пружа примања по престанку запослења су планови примања по престанку запослења. Ентитет примењује овај стандард на све такве аранжмане, без обзира на то да ли они укључују или не оснивање засебног ентитета који ће примати доприносе и исплаћивати примања.
27 Планови примања по престанку запослења се класификују или као планови дефинисаних доприноса или као планови дефинисаних примања, у зависности од економске суштине датог плана која се изводи из његових примарних термина и услова.
28 У складу са плановима дефинисаних доприноса законска или изведена обавеза датог ентитета је ограничена до износа који он пристаје да приложи у дати фонд. Према томе износ примања који запослени добија по престанку запослења, одређен је износом доприноса који је ентитет уплатио (а можда и запослени) у план примања по престанку запослења или некој осигуравајућој компанији – заједно са приносима од улагања који настаје од тих доприноса. Као последица тога, актуарски ризик (да ће примања бити мања од очекиваних) и ризик улагања (да ће уложена средства бити недовољна да задовоље очекивана примања) падају суштински на терет запосленог.
29 Примери случајева где обавеза неког ентитета није ограничена до износа који он пристаје да уплати у тај фонд су они случајеви када тај ентитет има законску или изведену обавезу по основу:
(а) формулисаног плана примања која није везана искључиво за износ доприноса и захтева од ентитета да обезбеди даље доприносе, ако су средства недовољна за измирење примања по формули плана примања;
(б) гаранције, било индиректно кроз план или директно путем одређене накнаде на доприносе; или
(ц) неформалних пракси по основу којих настаје изведена обавеза. На пример, изведена обавеза може настати тамо где неки ентитет негује праксу растућих примања за бивше запослене ради одржавања корака са инфлацијом чак иако нема законску обавезу да то чини.
30 Према плану дефинисаних примања:
(а) обавеза ентитета је да обезбеди договорена примања за садашње и бивше запослене; и
(б) актуарски ризик (да ће примања коштати више него што се очекује) и ризик улагања суштински пада на терет тог ентитета. Ако су актуарска или улагачка остварења лошија од очекиваних, обавеза ентитета може бити увећана.
31 Параграфи од 32–49, објашњавају разлику између планова дефинисаних доприноса и планова дефинисаних примања у контексту планова за више послодаваца, планова дефинисаних примања који деле ризике између ентитета под заједничком контролом, државних планова и осигураних примања.
Планови за више послодаваца
32 Ентитет треба да класификује план за више послодаваца као план дефинисаних доприноса или план дефинисаних примања, зависно од услова датог плана (укључујући било какву изведену обавезу која сеже даље од формалних услова).
33 Ако ентитет учествује у плану дефинисаних примања за више послодаваца, сем када се примењује параграф 34, онда ће он да:
(а) обрачуна свој пропорционални удео у обавезама за дефинисана примања, средствима плана и трошковима везаним за тај план на исти начин као и за било који други план дефинисаних примања; и
(б) обелодани информацију захтевану параграфима 135–148 (искључујући параграф 148(d)).
34 Када нису доступне довољне информације за коришћење рачуноводства дефинисаних примања за план за више послодаваца, а који је план дефинисаних примања, ентитет ће да:
(а) обрачуна тај план сходно параграфима 51 и 52, као да је то план дефинисаних доприноса; и
(б) обелодани информацију захтевану параграфом 148.
35 Један пример плана дефинисаних примања за више послодаваца је онај где:
(а) се тај план финансира на основу плаћања током извршења: доприноси се утврђују на нивоу за који се очекује да ће бити довољан за плаћање примања која доспевају у истом периоду; и будућа примања зарађена током текућег периода ће бити исплаћена из будућих доприноса; и
(б) су примања запослених одређена на основу дужине њихових услуга, а ентитети који учествују немају реалних начина за повлачење из тог плана без плаћања доприноса за примања која су запослени зарадили до датума повлачења. Такав план ствара актуарски ризик за дати ентитет: ако је коначни трошак примања која су већ зарађена на крају извештајног периода већи од очекивања, ентитет ће морати или да увећа своје доприносе или да убеди запослене да прихвате смањења примања. Према томе, такав план је план дефинисаних примања.
36 Тамо где су доступне довољне информације о плану више послодаваца, који је план дефинисаних примања, ентитет обрачунава свој пропорционални удео у обавезама за дефинисана примања, средствима плана и трошковима за примања по престанку запослења везаним за тај план на исти начин као и за било који други план дефинисаних примања. Међутим, ентитет можда неће бити способан да идентификује свој удео у исходишном финансијском положају и перформансом датог плана са задовољавајућом поузданошћу за рачуноводствене сврхе. Ово се може догодити када:
(а) тај план излаже ентитете учеснике, актуарском ризику повезаном са садашњим и бившим запосленима других ентитета, што доводи до тога да не постоји доследна и поуздана основа за алоцирање обавеза, средстава плана и трошкова појединачних ентитета који учествују у том плану; или
(б) ентитет нема довољан приступ информацијама о плану које задовољавају захтеве овог стандарда.
У таквим случајевима ентитет обрачунава тај план као да је то план дефинисаних доприноса и обелодањује информације захтеване параграфом 148.
37 Могуће је постојање уговорног споразума између плана више послодаваца и његових учесника, којим се одређује како ће се суфицит у плану делити учесницима (или финансирани дефицит). Учесник у плану више послодаваца са уговором који обрачунава план као план дефинисаних доприноса у складу са параграфом 34 треба да призна средство или обавезу која произилази из уговорног споразума и резултирајући приход или расход у добитку или губитку.
|
Пример који илуструје параграф 37 |
|
Ентитет учествује у плану дефинисаних примања за више послодаваца који не припрема вредновање плана на основу IAS 19. Због тога он обрачунава план као план дефинисаних доприноса. Вредновање финансирања које не узима у обзир IAS 19 исказује у плану дефицит од 100 милиона н.ј.a Овај план је путем уговора са послодавцима који учествују у плану договорио распоред доприноса који ће елиминисати овај дефицит током наредних пет година. Укупни доприноси ентитета на основу уговора су 8 милиона н.ј. Ентитет признаје обавезу за доприносе који су кориговани за временску вредност новца и једнака расходу у добитку или губитку. а У овом стандарду монетарни износи се означавају као „новчане јединице” (н.ј.). |
38 Планови за више послодаваца се разликују од планова групног управљања. План групног управљања је само скуп планова појединачних послодаваца комбинованих ради омогућавања послодавцима да удруже своја средства за инвестиционе сврхе и смање административне и трошкове управљања улагањем, али су потраживања различитих послодаваца раздвојена ради искључиве користи њихових сопствених запослених. Планови групног управљања не постављају никакве посебне рачуноводствене проблеме, јер су информације лако доступне за њихов третман на исти начин као и било који други план појединачног послодавца и због тога што овакви планови не излажу партиципирајуће ентитете актуарским ризицима повезаним са садашњим и бившим запосленима у другим ентитетима. Дефиниције из овог стандарда захтевају од ентитета да класификује план групног управљања као план дефинисаних доприноса или план дефинисаних примања у складу са условима датог плана (укључујући било какву изведену обавезу која сеже даље од формалних услова).
39 Приликом одређивања моментa у ком признаје обавезу и начина на који ће да одмери обавезу која се односи на укидање плана дефинисаних примања за више послодаваца, или повлачење ентитета из плана дефинисаних примања за више послодаваца, ентитет примењује IAS 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина.
Планови дефинисаних примања који деле ризик између ентитета под заједничком контролом
40 Планови дефинисаних примања који деле ризик између ентитета под заједничком контролом, на пример матичне компаније и њених зависних ентитета, нису планови за више послодаваца.
41 Ентитет који учествује у таквом плану треба да прибави информације о плану у целини одмереном у складу са овим стандардом на основу претпоставки које се примењују на план у целини. Ако постоји уговорни споразум или званична политика да се трошкови нето дефинисаних примања у складу са овим стандардом, за план као целину зарачунавају појединачним ентитетима у оквиру групе, ентитет, у својим засебним или индивидуалним финансијским извештајима, признаје трошак нето дефинисаних примања који је тако зарачунат. Ако не постоји такав уговор или политика, трошак нето дефинисаних примања треба да буде признат у засебним и индивидуалним финансијским извештајима групе ентитета која законски за план спонзорише послодавца. Остале групе ентитета треба да признају, у својим засебним или индивидуалним финансијским извештајима, трошак једнак њиховом доприносу који треба да се плати за одређени период.
42 Учешће у таквом плану је трансакција са повезаном страном за сваку индивидуалну групу ентитета. Према томе, ентитет треба да у својим засебним или индивидуалним финансијским извештајима обелодани информације захтеване у параграфу 149.
Државни планови
43 Ентитет треба да обрачуна државни план на исти начин као и план за више послодаваца (види параграфе 32–39).
44 Планови примања запослених су установљени законом ради обухватања свих ентитета (или свих ентитета посебне категорије, на пример из одређене привредне гране) и њих спроводи национална или локална власт или друго тело (на пример независна агенција посебно основана за ту сврху) које није под контролом нити утицајем извештајног ентитета. Неки планови, утврђени од стране ентитета, пружају и обавезна примања у виду замене примања која би иначе била обухваћена државним планом и допунска добровољна примања. Такви планови нису државни планови.
45 Државни планови се по својој природи карактеришу као планови дефинисаних примања или дефинисаних доприноса, у зависности од обавеза датог ентитета према том плану. Многи државни планови су финансирани на основу плаћања током извршења: доприноси су одређени на нивоу за који се очекује да ће бити довољан за исплату захтеваних примања која доспевају у истом периоду; будућа примања зарађена током текућег периода ће бити исплаћена из будућих доприноса. Без обзира на то, у већини државних планова, ентитет нема законску или изведену обавезу да плати та примања: његова једина обавеза је да плати дате доприносе како они доспевају, а ако ентитет престане да запошљава учеснике државног плана неће имати обавезу да исплати примања зарађене од стране сопствених запослених током претходних година. Из овог разлога су државни планови обично планови дефинисаних доприноса. Међутим, када је државни план – план дефинисаних примања, ентитет примењује поступак прописан параграфима 32–39.
Осигурана примања
46 Ентитет може да плати премије осигурања да би финансирао план примања по престанку запослења. Ентитет треба да третира такав план као план дефинисаних доприноса, осим ако ће тај ентитет имати (било директно или индиректно на основу тог плана) законску или изведену обавезу да:
(а) директно исплати примања запослених када доспеју за исплату; или
(б) плати накнадне износе ако осигуравач не исплати сва будућа примања запослених везана за услуге запослених у текућем и ранијим периодима.
Ако ентитет задржи такву законску или изведену обавезу, требало би да третира дати план као план дефинисаних примања.
47 Примања осигурана полисом осигурања не морају имати директну или аутоматску везу са обавезом ентитета за примања запослених. Планови примања по престанку запослења који укључују полисе осигурања подлежу истом разликовању између рачуноводства и финансирања из фонда као и остали планови финансирани из фонда.
48 Тамо где неки ентитет финансира обавезе по основу примања по престанку запослења путем доприноса у полиси осигурања по којој тај ентитет (било директно, индиректно путем тог плана, путем механизма за намирење будућих премија или путем односа повезаних страна са осигуравачем) задржава законску или изведену обавезу, плаћање премија не представља аранжман дефинисаних доприноса. Следи да тај ентитет:
(а) обрачунава квалификовану полису осигурања као средство плана (види параграф 8); и
(б) признаје остале полисе осигурања као права на повраћај (ако те полисе задовољавају критеријум из параграфа 116).
49 Тамо где је нека полиса осигурања на име одређеног учесника у плану или групе учесника у плану, и ентитет нема никакву законску или изведену обавезу да покрије било какав губитак у вези са полисом, тај ентитет нема обавезу да запосленима исплати примања, и осигуравач једини има одговорност за исплату тих примања. Исплата фиксних премија према таквим уговорима је у суштини, намирење обавеза за примања запослених, пре него улагање ради задовољења тих обавеза. Последично, ентитет више нема ни средство ни обавезу. Према томе, ентитет третира таква плаћања као доприносе у плану дефинисаних доприноса.
Примања по престанку запослења: планови дефинисаних доприноса
50 Рачуноводство за планове дефинисаних доприноса је праволинијско јер је обавеза извештајног ентитета за сваки период одређена износима које треба уложити за тај период. Сходно томе, не захтевају се никакве актуарске претпоставке за мерење обавеза или расхода и не постоји могућност остварења било каквог актуарског добитка или губитка. Штавише, те обавезе се мере по недисконтованој основи, осим када се не очекује да ће бити плаћене у потпуности унутар периода од дванаест месеци након краја извештајног периода у коме запослени обављају релевантне услуге/рад.
Признавање и одмеравање
51 Када је неки запослени извршио услуге ентитету током извесног периода, ентитет треба да призна доприносе плативе према плану дефинисаних доприноса, у замену за те услуге:
(а) као обавезу (обрачунате расходе), по одбијању било каквих већ плаћених доприноса. Ако већ плаћени допринос превазилази допринос који доспева за услуге извршене пре краја извештајног периода, ентитет треба да призна тај вишак као средство (унапред плаћени трошак), до износа у коме ће та претплата довести до на пример, смањења будућих исплата или повраћаја новца.
(б) као расход, сем ако неки други IFRS не захтева или дозвољава укључење тих доприноса у трошкове неког средства (види, на пример IAS 2 и IAS 16).
52 Када се не очекује да се доприноси из плана дефинисаних доприноса измире у целини у периоду од дванаест месеци након краја годишњег извештајног периода у ком су запослени извршили повезане услуге, доприноси треба да буду дисконтовани коришћењем дисконтне стопе одређене у складу са параграфом 83.
Обелодањивање
53 Ентитет треба да обелодани износ признат као расход за планове дефинисаних доприноса.
54 Тамо где то захтева IAS 24, ентитет обелодањује информације о доприносима за планове дефинисаних доприноса за кључно управљачко особље.
Примања по престанку запослења: планови дефинисаних примања
55 Рачуноводство за планове дефинисаних примања је сложено јер се захтевају актуарске претпоставке за одмеравање обавеза и расхода и овде постоји могућност остварења актуарских губитака и добитака. Штавише, обавезе се мере по дисконтованој основи због тога што оне могу да буду измирене много година након што су запослени извршили повезане услуге.
Признавање и одмеравање
56 Планови дефинисаних примања могу да буду без обезбеђених средстава, или се у потпуности или делимично финансирати доприносима ентитета, а понекад и његових запослених, у ентитет или фонд, који је правно одвојен од извештајног ентитета и из кога се исплаћују примања запосленима. Исплата обезбеђених средстава за примања када доспевају не зависи само од финансијског положаја и инвестиционих перформанси фонда, већ и од способности и воље неког ентитета да надокнади сва недостајућа средства датог фонда. Дакле ентитет у суштини одговара за све актуарске ризике и ризике улагања у вези са датим планом. Сходно томе, признати трошак за план дефинисаних примања није нужно једнак износу доприноса који треба платити у том периоду.
57 Рачуноводство за планове дефинисаних примања од стране неког ентитета подразумева следеће кораке:
(а) одређивање дефицита или суфицита. То укључује:
(i) коришћење актуарске технике, методе кредитирања пројектоване јединице, ради добијања поузданих процена износа коначног трошка за ентитет примања која су запослени зарадили у замену за своје услуге у текућем и претходним периодима (видети параграфе 67–69). Ово захтева од ентитета да одреди колико примања се може приписати текућем и претходним периодима (види параграфе 70–74) и да сачини процене (актуарске претпоставке) о демографским варијаблама (као што су флуктуација и смртност запослених) и финансијским варијаблама (као што су будућа повећања плата и медицинских трошкова) које ће имати ефекат на трошкове датих примања (види параграфе 75–98);
(ii) дисконтовање тих примања ради утврђивања садашње вредности обавеза за дефинисана примања и трошкове текућих услуга (види параграфе 67–69 и 83–86);
(iii) одбијање фер вредности свих средстава плана (види параграфе 113–115) од садашње вредности обавезе за дефинисана примања;
(б) одређивање износа нето обавезе (средства) по основу дефинисаних примања као износа дефицита или суфицита утврђеног под (а), коригованог за сваки ефекат ограничења нето средства по основу дефинисаних примања на лимит тог средства (видети параграф 64);
(ц) утврђивање износа за признавање у билансу успеха:
(i) трошак текућих услуга (види параграфе 70–74);
(ii) трошак прошлих услуга и добитак или губитак по намирењу (видети параграфе 99–112);
(iii) нето камата на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања (видети параграфе 123–126);
(д) утврђивање поновног одмеравања нето обавезе (средства) по основу дефинисаних примања, коју треба признати у оквиру укупног осталог резултата, која се састоји од:
(i) актуарских добитака и губитака (видети параграфе 128 и 129);
(ii) приноса на средства плана, без износа који су укључени у нето камату на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања (видети параграф 130); и
(iii) свих промена које су последица лимита средства (видети параграф 64), без износа који су укључени у нето камату на нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања.
Када неки ентитет има више од једног плана дефинисаних примања, тај ентитет примењује процедуре за сваки материјално значајан план посебно.
58 Ентитет треба да утврди нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања довољно редовно да се износи признати у финансијским извештајима не разликују материјално од износа који би били одређени на крају извештајног периода.
59 Овај стандард подстиче, али не захтева од ентитета да укључи квалификованог актуара у мерење свих материјалних обавеза за примања по престанку запослења. Из практичних разлога, ентитет може захтевати да квалификовани актуар спроведе детаљно вредновање тих обавеза пре краја извештајног периода. Без обзира на то, резултати тих вредновања се ажурирају за било коју материјалну трансакцију и за друге материјалне промене у околностима (укључујући промене тржишних цена и каматних стопа) до краја извештајног периода.
60 У неким случајевима, процене, просеци и обрачунске пречице могу пружити поуздану апроксимацију детаљних обрачуна илустрованих у овом стандарду.
Рачуноводствено обухватање изведене обавезе
61 Ентитет треба да обрачуна не само своју законску обавезу према условима прописаним планом дефинисаних примања, већ и све изведене обавезе које настају из праксе датог ентитета које нису планом прописане. Праксе које нису планом прописане проузрокују настанак изведених обавеза, тамо где ентитет нема реалну алтернативу осим да запосленом исплати та примања. Пример изведене обавезе је када би промена праксе коју дати ентитет није планом прописао узроковала неприхватљиву штету у његовом односу са запосленима.
62 Услови прописани планом дефинисаних примања могу дозвољавати неком ентитету да оконча своје обавезе по основу плана. Без обзира на то, обично је тешко да ентитет оконча своју обавезу за неки план (без плаћања) уколико жели да задржи запослене. Стога, у одсуству доказа за супротно, рачуноводствено обухватање примања по престанку запослења претпоставља да ће неки ентитет који сада обећава таква примања, наставити да то чини током преосталог радног века својих запослених.
Извештај о финансијској позицији
63 Ентитет признаје нето обавезу (средство) по основу дефинисаних примања у извештају о финансијској позицији.
64 Када ентитет има суфицит у плану дефинисаних примања, он одмерава нето средство по основу дефинисаних примања по нижем од:
(а) суфицита плана дефинисаних примања; и
(б) лимита за средство, одређеног коришћењем дисконтне стопе прописане у параграфу 83.
65 Нето средство по основу дефинисаних примања може да настане када је план дефинисаних примања финансиран са више средстава него што је то одговарајуће или када настану актуарски добици. Ентитет признаје нето средство по основу дефинисаних примања у таквим случајевима, због тога што:
(а) ентитет контролише ресурсе, што представља способност коришћења суфицита ради стварања будућих користи;
(б) та контрола је резултат прошлих догађаја (доприноса исплаћених од стране ентитета и услуга пружених од стране запослених); и
(ц) будуће економске користи доступне су ентитету у облику редукција будућих доприноса или рефундације новца, било директно у тај ентитет или индиректно – другом плану који има дефицит. Лимит за средство је садашња вредност таквих будућих примања.
Признавање и одмеравање: садашња вредност обавеза за дефинисана примања и трошак текућих услуга
66 На коначни трошак за план дефинисаног примања могу утицати многе варијабле, као што су крајње плате, флуктуација и смртност запослених, доприноси запослених и трендови у ценама медицинских услуга. Крајњи трошак плана је неизвестан, а та неизвесност ће се вероватно одржати током дужег времена. Да би се измерила садашња вредност обавеза за примања по престанку запослења и повезаног трошка текућих услуга, неопходно је:
(а) да се примени актуарски метод вредновања (види параграфе 67–69);
(б) да се примања доделе периодима услуга (види параграфе 70–74); и
(ц) да се доставе актуарске претпоставке (види параграфе 75–98).
Актуарски методи вредновања
67 Ентитет ће користити метод кредитирања пројектоване јединице за одређивање садашње вредности својих обавеза дефинисаних примања и повезаног трошка текућих услуга, а где је то прикладно, и трошка прошлих услуга.
68 Метод кредитирања пројектоване јединице раста обавезе (понегде познат као метод акумулираних примања у односу на услуге или као метод примања године стажа) посматра сваки период рада као стварање додатне јединице права на примања (види параграфе 70–74) и одмерава сваку ту јединицу засебно да би се дошло до финалне обавезе (види параграфе 75–98).
|
Пример који илуструје параграф 68 |
||||||
|
Једнократна сума примања доспева за исплату у тренутку окончања услуга и једнака је 1% последње плате за сваку годину стажа. Зарада у првој години је 10,000 н.ј. и претпоставља се да ће се увећавати по 7% (у маси) сваке године. Коришћена дисконтна стопа је 10% годишње. Следећа табела приказује како се обавеза увећава према запосленом за кога се очекује да оде на крају 5. године, под претпоставком да нема промена актуарских претпоставки. Ради једноставности, овај пример игнорише допунска кориговања нужна за одсликавање вероватноће да би запослени могао напустити тај ентитет на неки ранији или каснији датум. |
||||||
|
Година |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
|
|
н.ј. |
н.ј. |
н.ј. |
н.ј. |
н.ј. |
||
|
Примања приписана: |
||||||
|
– претходним годинама |
0 |
131 |
262 |
393 |
||